王三芹

摘 要：自2007年爆發(fā)全球性金融危機(jī)以來(lái)，為解決現(xiàn)行金融工具在分類和計(jì)提方面的缺陷，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)了金融工具準(zhǔn)則改革項(xiàng)目，發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），中國(guó)財(cái)政部隨后也發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)準(zhǔn)則修訂。本文筆者通過(guò)選取銀行作為金融機(jī)構(gòu)代表，闡述金融資產(chǎn)特點(diǎn)，用壓力測(cè)試的方法，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的影響，提出了相應(yīng)對(duì)策，并得出結(jié)論暨新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用對(duì)金融機(jī)構(gòu)既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，有利于我國(guó)金融機(jī)構(gòu)更好地管理金融工具和更恰當(dāng)?shù)嘏督鹑诠ぞ?，能夠在一定程度上防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 壓力測(cè)試 應(yīng)對(duì)措施

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）08（c）-127-02

2007年開(kāi)始的以美國(guó)“次貸危機(jī)”為導(dǎo)火索的全球性金融危機(jī)導(dǎo)致外部環(huán)境不確定性增加，并且以銀行為代表的金融機(jī)構(gòu)在危機(jī)中損失慘重，對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的研究從未停止，學(xué)術(shù)界通過(guò)長(zhǎng)期爭(zhēng)論已達(dá)成部分共識(shí)，即金融機(jī)構(gòu)之前使用的已發(fā)生損失模型，缺乏對(duì)未來(lái)可能發(fā)生金融危機(jī)必要的前期預(yù)判，已不適用當(dāng)前復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境，于是被相對(duì)更具科學(xué)性的預(yù)期損失模型取代。本文以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為切入點(diǎn)，選取金融機(jī)構(gòu)的典型即銀行為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)部分銀行的貸款進(jìn)行壓力測(cè)試，并根據(jù)其資產(chǎn)減值情況說(shuō)明預(yù)期損失模型，從而提出一些金融機(jī)構(gòu)適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策與建議。

1 金融資產(chǎn)的特點(diǎn)

1.1 金融資產(chǎn)特點(diǎn)與一般企業(yè)資產(chǎn)減值方面的差異

作為經(jīng)營(yíng)貨幣與風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)與一般實(shí)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)量方面有顯著不同。金融機(jī)構(gòu)以銀行為例，資產(chǎn)減值計(jì)量主要側(cè)重于貸款等金融工具，而一般實(shí)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)量則側(cè)重于存貨和固定資產(chǎn)方面。

1.2 當(dāng)前實(shí)務(wù)中金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況

《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》中規(guī)定，一般貸款準(zhǔn)備、專項(xiàng)貸款準(zhǔn)備和特種貸款準(zhǔn)備是貸款損失準(zhǔn)備的三種類型。其中一般貸款準(zhǔn)備在年末余額不能低于貸款余額的1%；另外根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》，按風(fēng)險(xiǎn)情況對(duì)貸款分類后，根據(jù)貸款損失程度計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備，專項(xiàng)準(zhǔn)備用于彌補(bǔ)貸款的專項(xiàng)損失，銀行對(duì)專項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提比例可參照關(guān)注類提取2%，次級(jí)類25%，可疑類50%，損失類100%；特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別貸款的特殊風(fēng)險(xiǎn)情況、貸款損失概率等信息，自行確定計(jì)提比例。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理

2.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及基本要求

從整體上看，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9—金融工具》（IFRS 9）簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)分類，金融資產(chǎn)由之前的四分類改為現(xiàn)在的三分類，把預(yù)期信用損失法作為金融工具減值的基礎(chǔ)，對(duì)嵌入的衍生工具的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)化，套期會(huì)計(jì)的適用性得到提升。這樣做的目的是為了解決現(xiàn)行金融工具分類較為隨意，類似企業(yè)貸款等金融資產(chǎn)減值計(jì)提不及時(shí)、金額不充足等問(wèn)題。中國(guó)財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)準(zhǔn)則后，有利于我國(guó)金融監(jiān)管目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，使我國(guó)企業(yè)可以更好地管理金融工具和更恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行信息披露。

2.2 新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量處理方法

2.2.1 新金融工具準(zhǔn)則下，相關(guān)變動(dòng)對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算分錄的影響

一是估值范圍擴(kuò)大，票據(jù)貼現(xiàn)、非標(biāo)準(zhǔn)債權(quán)投資均進(jìn)行估值；二是減值計(jì)提范圍擴(kuò)大，票據(jù)貼現(xiàn)、存放同業(yè)、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、債券投資、表外信貸承諾等加入計(jì)提減值準(zhǔn)備；三是以公允價(jià)值計(jì)量、且產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，它的損失準(zhǔn)備在其他綜合收益中確認(rèn)，并在當(dāng)期損益中計(jì)入其減值損失或利得，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值則不需減少。

2.2.2 資產(chǎn)減值的計(jì)量與處理

（1）資產(chǎn)減值一般計(jì)量方法。新準(zhǔn)則的核心思想是根據(jù)金融資產(chǎn)的不同屬性選擇不同的計(jì)量方法。例如持有至到期投資、應(yīng)收賬款等，選擇實(shí)際利率法。其他的金融資產(chǎn)選擇公允價(jià)值法，而對(duì)于未來(lái)其銷售時(shí)的或有交易費(fèi)用不進(jìn)行扣減。

（2）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壓力測(cè)試—— 以中信銀行為例。

采用模型如下：

上述公式主要計(jì)算當(dāng)年預(yù)期損失，需先計(jì)算合同現(xiàn)金流、違約率、違約損失率、實(shí)際利率（折現(xiàn)率）四個(gè)變量值，具體步驟如下。

第一，違約率使用KMV模型進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)測(cè)算第一年違約率為1%。

第二，借鑒彭苑（2014）之前總結(jié)的違約損失率測(cè)算公式，違約損失率=貸款不良率+（1-貸款不良率）×資產(chǎn)處置費(fèi)率”?！百Y產(chǎn)處置費(fèi)率”根據(jù)測(cè)算取值為7.34%。

第三，實(shí)際利率（折現(xiàn)率）可根據(jù)年報(bào)中當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率取值。

第四，當(dāng)期合同現(xiàn)金流約等于當(dāng)期利息收入，當(dāng)期利息收入=2016年貸款凈增加額×當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率。

第五，根據(jù)中信銀行2016年A股年報(bào)，相關(guān)取值如下：2016年貸款凈增加額為3491.47億元，當(dāng)年加權(quán)平均貸款利率4.82%，當(dāng)期利息收入=3491.47億元×4.82%=168.29億元；2016年不良貸款率為1.69%，違約損失率=1.69%+（1-1.69%）×7.34%=8.91%，將數(shù)值帶入減值預(yù)期損失公式計(jì)算得出應(yīng)計(jì)提減值預(yù)期損失為160.41億元，已知2016年貸款減值準(zhǔn)備比2015年增加150.46億元，因此減值預(yù)期準(zhǔn)備比實(shí)際計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備增加9.95億元。

（3）壓力測(cè)試結(jié)論。通過(guò)上述測(cè)算，可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下銀行多計(jì)提了資產(chǎn)減值損失，會(huì)減少銀行當(dāng)期利潤(rùn)，但由于通過(guò)預(yù)期行為計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)有明確證據(jù)表明的減值情況出現(xiàn)后，用以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備能夠?qū)σ徊糠仲Y產(chǎn)損失進(jìn)行彌補(bǔ)，因此從長(zhǎng)期看，對(duì)銀行利潤(rùn)影響有限。

3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的影響分析

3.1 有利影響

一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可以維護(hù)我國(guó)金融體系穩(wěn)定。在新準(zhǔn)則下，無(wú)論是否有證據(jù)表明貸款組合已發(fā)生減值，都要求銀行通過(guò)數(shù)據(jù)分析，通過(guò)合同現(xiàn)金流與業(yè)務(wù)模式測(cè)試，對(duì)未來(lái)信用風(fēng)險(xiǎn)的變化做到提前識(shí)別、監(jiān)測(cè)和計(jì)量，充分考慮信用風(fēng)險(xiǎn)變化所帶來(lái)的不利影響。二是符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。從長(zhǎng)期看，新準(zhǔn)則下各年份損失計(jì)提較為平緩，損失計(jì)提額折現(xiàn)后較舊準(zhǔn)則相比提升有限，并不存在損失被過(guò)高估計(jì)的情況，也符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，說(shuō)明新準(zhǔn)則具有一定“預(yù)見(jiàn)性”特點(diǎn)。

3.2 不利影響

3.2.1 新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理形成重要挑戰(zhàn)

一是會(huì)計(jì)判斷難度增加，不再以管理層意圖為主要依據(jù)，大大增強(qiáng)了與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式的關(guān)聯(lián)，銀行業(yè)產(chǎn)品規(guī)模大、交易模式復(fù)雜，為經(jīng)營(yíng)模式的判斷增加了難度；二是銀行會(huì)計(jì)科目體系及核算規(guī)則會(huì)有較大的變動(dòng)，需要重新設(shè)計(jì)金融工具相關(guān)科目及對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目表；三是減值模型建設(shè)，如何確定不同損失階段的劃分規(guī)則，并在基于現(xiàn)有減值模型建設(shè)情況的基礎(chǔ)上，完成滿足新金融工具準(zhǔn)則的模型建設(shè)需求；四是計(jì)量和減值等財(cái)會(huì)變化對(duì)管理工作帶來(lái)一系列新的要求，如進(jìn)一步精細(xì)化管理（穿透測(cè)試），預(yù)算管理、資債管理、合同標(biāo)準(zhǔn)化和財(cái)務(wù)報(bào)告等；五是在新準(zhǔn)則下金融產(chǎn)品核算模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，損失波動(dòng)影響企業(yè)戰(zhàn)略在短期內(nèi)的執(zhí)行和績(jī)效考核的實(shí)現(xiàn)。

3.2.2 新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)金融監(jiān)管存在一定影響

資產(chǎn)減值計(jì)提在新準(zhǔn)則下較為過(guò)程復(fù)雜，專業(yè)性高，且高度依賴于銀行自身經(jīng)驗(yàn)判斷，自由度較大，銀行有相當(dāng)?shù)挠嗟貙?duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控。因此，銀行業(yè)監(jiān)管部門(mén)和證券業(yè)監(jiān)管部門(mén)在判斷銀行是否存在利用新準(zhǔn)則來(lái)規(guī)避監(jiān)管措施、操控利潤(rùn)、影響股價(jià)，最終損害投資者利益方面難度增加。

4 金融機(jī)構(gòu)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的應(yīng)對(duì)措施

4.1 強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善金融機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)

金融機(jī)構(gòu)要增強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，采取轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，調(diào)整業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，整合風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)構(gòu)等多重手段，提升內(nèi)控水平；同時(shí)，建立健全相關(guān)會(huì)計(jì)制度、及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)政策，完善對(duì)資產(chǎn)減值評(píng)估模型的選擇；加強(qiáng)內(nèi)部機(jī)構(gòu)協(xié)作，對(duì)預(yù)算控制、績(jī)效核算、配套系統(tǒng)建設(shè)等方面進(jìn)行梳理；這樣才能為準(zhǔn)確進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)算工作提供指引。

4.2 積極面對(duì)新準(zhǔn)則，貫徹宏觀審慎管理要求，提高監(jiān)管有效性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在重要且有爭(zhēng)議的關(guān)鍵定義上并未統(tǒng)一，存在“違約”概念定義彈性較大，“信用質(zhì)量顯著惡化”界定存在模糊，“折現(xiàn)率”的選擇不清晰，各種不確定提高了金融監(jiān)管難度，蘊(yùn)含著新的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，阻礙監(jiān)管措施執(zhí)行，最終影響監(jiān)管效果。金融監(jiān)管部門(mén)只有苦練內(nèi)功，提升自身監(jiān)管能力，參與我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度修訂工作中來(lái)，當(dāng)好“裁判員”，方能提升監(jiān)管效果，滿足宏觀審慎管理要求。

4.3 有效利用“大數(shù)據(jù)”，建設(shè)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“信息”這項(xiàng)要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數(shù)據(jù)，也包括金融產(chǎn)品在整個(gè)業(yè)務(wù)期間內(nèi)的相關(guān)評(píng)估、分析數(shù)據(jù)。根據(jù)目前的情況，全國(guó)范圍內(nèi)小型金融機(jī)構(gòu)基本無(wú)自身的數(shù)據(jù)庫(kù)，數(shù)據(jù)庫(kù)使用主要是通過(guò)外包或者租賃等方式，數(shù)據(jù)安全存在一定風(fēng)險(xiǎn)。而大型金融機(jī)構(gòu)通常根據(jù)自身IT需求建設(shè)有自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，但各類金融機(jī)構(gòu)之間缺乏數(shù)據(jù)共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機(jī)構(gòu)獲取與預(yù)期損失相關(guān)的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量經(jīng)濟(jì)和時(shí)間成本。這要求監(jiān)管部門(mén)應(yīng)牽頭對(duì)諸如宏觀經(jīng)濟(jì)情況、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、信貸投向行業(yè)情況、信貸客戶行業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、信用狀況等信息進(jìn)行廣泛采集，通過(guò)合理使用“大數(shù)據(jù)”，搭建信用數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)信用數(shù)據(jù)的各期可比，降低金融機(jī)構(gòu)獲取信息成本，提高信息透明度。

4.4 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督檢查

審計(jì)工作對(duì)資產(chǎn)減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風(fēng)險(xiǎn)較大。審計(jì)者若無(wú)法獲得資產(chǎn)減值的必要數(shù)據(jù)，必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真。因此，務(wù)必盡快規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)程序與準(zhǔn)則，發(fā)揮出資產(chǎn)減值審計(jì)的監(jiān)督效果。

5 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上論證，可以發(fā)現(xiàn)相對(duì)更具科學(xué)性的預(yù)期損失模型彌補(bǔ)了已發(fā)生損失模型的缺點(diǎn)，使金融機(jī)構(gòu)可以根據(jù)對(duì)未來(lái)的預(yù)期未雨綢繆，提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，但任何模型都不是完美的，預(yù)期損失模型也存在一些問(wèn)題，這就形成了新的挑戰(zhàn)，只有直面問(wèn)題，不斷對(duì)模型進(jìn)行修正，或未來(lái)建立更好的模型，將挑戰(zhàn)視作機(jī)遇，金融機(jī)構(gòu)自身才能不斷吐故納新，強(qiáng)化肌體，去迎接未來(lái)的挑戰(zhàn)。

參考文獻(xiàn)

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