田偉

摘 要：收入是企業(yè)經(jīng)營好壞的重要指標，當前財務(wù)舞弊多和收入有著密切的關(guān)系。企業(yè)管理者受經(jīng)營業(yè)績考核壓力、融資等因素的影響，可能會采取一定的方式虛增賬面收入，粉飾會計報表，或者為達到逃稅等目的，隱匿賬面收入。本文從審計操作實務(wù)的角度出發(fā)，就企業(yè)常見的收入舞弊手段進行了闡述和分析，對在審計實踐中如何快速、準確發(fā)現(xiàn)不真實收入提供了一些審計對策，旨在為提高收入真實性審計質(zhì)量提供借鑒。

關(guān)鍵詞：收入 真實性 審計對策

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）11（c）-144-02

當前隨著審計工作的深入開展，審計方法不斷創(chuàng)新，審計對企業(yè)的監(jiān)督職能得到了充分發(fā)揮，企業(yè)財務(wù)信息的真實性、經(jīng)營管理的合規(guī)性得到了較大提升。然而，企業(yè)受外部壓力或內(nèi)部利益驅(qū)使，仍然存在舞弊的可能，其中財務(wù)報表的舞弊多和收入作假相關(guān)，只是受多年審計監(jiān)督的影響，舞弊手法更為隱蔽。收入真實性是審計工作的重點，只有加強對企業(yè)各類收入舞弊手段的了解，才能采取高效、優(yōu)質(zhì)的審計策略。

1 收入真實性審計的意義

對收入真實性的審計主要有以下幾個方面的意義。

第一，財務(wù)報表正確反映會計信息是作為會計工作者必備的職業(yè)操守，也是企業(yè)誠信度的重要反映。對收入真實性的審計，在一定程度上幫助企業(yè)維護多年來積累的誠信。第二，健全的內(nèi)部控制體系使得收入作假的空間十分有限。審計所發(fā)現(xiàn)收入作假問題，正說明了企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)相關(guān)環(huán)節(jié)存在缺失，對收入真實性的審計，會對審計中發(fā)現(xiàn)的問題提出整改意見，企業(yè)對審計提出的管理問題進行整改的過程，也是理順內(nèi)部管理流程，優(yōu)化管理水平的過程。第三，對收入真實性的審計，有助于企業(yè)股東、投資人、債權(quán)人和政府有關(guān)部門了解企業(yè)的真實經(jīng)營狀況。營業(yè)收入作為財務(wù)報表的重要信息，揭示了企業(yè)的經(jīng)營狀況。收入指標的真實性有利于企業(yè)高層管理者了解本企業(yè)指標任務(wù)的完成情況，以便及時發(fā)現(xiàn)問題，調(diào)整經(jīng)營策略，制定措施改善經(jīng)營管理水平；有利于投資人、債權(quán)人掌握企業(yè)財務(wù)信息，了解企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和發(fā)展?jié)摿?，作出正確的投資、融資決策。另外，還有利于國家財政、稅務(wù)等部門監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理，以及企業(yè)的上級機關(guān)宏觀調(diào)控經(jīng)濟運行，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展策略，優(yōu)化資源配置等。

2 收入舞弊的常見情形

收入的舞弊主要分為隱瞞收入、虛增收入兩種情形。一是企業(yè)因完成當年收入指標有富余，將超額完成部分調(diào)整至下一年，或為達到逃稅等目的，有時會隱瞞收入。隱瞞收入的方式主要有實現(xiàn)銷售不開發(fā)票，不作賬務(wù)處理，收支兩條線未分開等形式，如材料銷售收入直接沖抵材料成本，而不作收入。二是企業(yè)因完成收入指標有困難或是企業(yè)喜大好功時采取舞弊方式虛增收入，虛增收入有以下幾種常見方式。

2.1 提前確認收入

《企業(yè)會計準則第14號—收入》明確了產(chǎn)品銷售收入的確認原則，主要是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。但有些企業(yè)往往為盡量避免虛做收入帶來的風險，會尋找一些長期有合作的客戶，預(yù)期將來較大可能會向該客戶實現(xiàn)銷售，于當年年終結(jié)賬前借此類客戶名義多開銷售收入發(fā)票，實際產(chǎn)品未發(fā)出。第二年產(chǎn)品發(fā)出后便可瞞天過海，這種提前確認收入的方式實際是在寅吃卯糧。

2.2 虛構(gòu)收入

最直接的方式是虛構(gòu)一個不存在或不真實的客戶，直接編制假銷售合同，虛開真實發(fā)票，這種虛構(gòu)的收入沒有對應(yīng)銷售成本，企業(yè)憑空會多交所得稅，如果再虛構(gòu)采購、成本分攤等各供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)，操作起來并非易事。所以大多數(shù)企業(yè)并不會采用這種簡單的造假方式，而是利用較為隱蔽的關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)收入、成本。比如利用真實的供應(yīng)商、客戶資源，在真實業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為夸大材料采購數(shù)量、產(chǎn)品銷售數(shù)量，以半真半假的形式虛增收入。

2.3 利用報表合并變相增加收入

企業(yè)將產(chǎn)品銷售至某企業(yè)，再由下屬子公司將產(chǎn)品回購，合并報表時母公司的收入、子公司的成本不需抵銷，該企業(yè)集團由此增加了收入。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》（財政部2015年版）第7條規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定”，新準則強化了合并財務(wù)報表的范圍遵循實質(zhì)重于形式的原則，因此在某種情況下，投資方為增加并表收入，盲目收購企業(yè)，投資方雖然形式上控制，如能有確切證據(jù)表明該投資方?jīng)]有實際控制權(quán)，也不應(yīng)納入報表合并范圍。

3 虛增收入的審計策略

對于虛增收入的審計，審計人員可先從整體上進行把握。一般來說，企業(yè)會以市場銷售量來組織原材料采購、安排產(chǎn)品生產(chǎn)，幾個經(jīng)營年度內(nèi)銷售規(guī)模持穩(wěn)定態(tài)勢或穩(wěn)定增長態(tài)勢。審計人員在接受審計任務(wù)后，應(yīng)首先掌握最近幾年經(jīng)營狀況進行趨勢分析，如收入規(guī)模畸高，就值得重點關(guān)注。對上級機關(guān)下達有收入指標的企業(yè)，將報表數(shù)與收入指標對比，如二者非常接近，也值得關(guān)注，企業(yè)存在為完成指標多做收入可能，同時也存在少做收入的可能，因為企業(yè)極有可能量體裁衣，對超額完成的任務(wù)轉(zhuǎn)至下年。

在審計實施階段，可結(jié)合幾個重要的財務(wù)指標進行分析性復(fù)核。一個重要的數(shù)據(jù)是產(chǎn)品毛利潤率。根據(jù)市場行情，在考慮剔除價格漲跌、產(chǎn)品技術(shù)改造升級等因素后，分析年度的各項產(chǎn)品毛利率有無異常變化。虛假產(chǎn)品收入在無對應(yīng)的虛假成本時，或雖有虛假成本但毛利率畸低，怕被審計發(fā)現(xiàn)時，極有可能會挪動有真實銷售的產(chǎn)品成本與之配伍，造成真實產(chǎn)品毛利率的大幅波動。如出現(xiàn)應(yīng)收賬款大幅增長，年末余額居高不下的情況，也可作為一個參考因素，虛假收入沒有現(xiàn)金流與之匹配，資金回流是個問題，現(xiàn)金流作假在操作上存在較大困難。另外，可注意資產(chǎn)負債表日后事項，有無大額的銷售退回，當年末開具銷售發(fā)票，第二年初以銷售退回的名義紅字沖銷收入，或者以售后回購的方式收回發(fā)出商品，也是企業(yè)虛增收入的手段。

在審計實施過程中，關(guān)注存貨的實物流轉(zhuǎn)，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的重要測試手段。企業(yè)一般都建立有存貨管理制度，對存貨的取得、驗收入庫、領(lǐng)用、倉儲管理、盤點清查等方面進行規(guī)范，比如產(chǎn)品入庫時會有質(zhì)量檢查與驗收記錄，存貨管理部門對入庫的存貨應(yīng)當建立存貨明細賬，詳細登記存貨類別、編號、名稱、規(guī)格型號、數(shù)量、計量單位等內(nèi)容，并定期與財務(wù)部門就存貨品種、數(shù)量、金額等進行核對。對于虛假的銷售收入，上述存貨管理的各環(huán)節(jié)很難全面作假，對于提前確認的銷售收入，審計人員就應(yīng)結(jié)合財務(wù)賬面、物資賬面和實物三方面產(chǎn)成品盤點清查，發(fā)現(xiàn)端倪。

4 真實交易背景下無效交易的性質(zhì)界定和審計方法

有一種貿(mào)易業(yè)務(wù)行為是否界定為虛做收入，值得商榷。由于在無真實貿(mào)易背景下虛開增值稅發(fā)票存在違反國家法律法規(guī)的風險，有的企業(yè)為規(guī)避此風險，尋找已成熟的真實貿(mào)易商圈，把自己作為上下游客戶的中間環(huán)節(jié)，借此多做收入。此種做法的一個直接結(jié)果就是該項業(yè)務(wù)的毛利率很低，甚至平進平出，毛利潤為零，因為上下游客戶都不會舍棄自身利益，最大限度也僅僅是因為某種原因為協(xié)助企業(yè)做多收入。在審計實踐中，對于如何發(fā)現(xiàn)此類業(yè)務(wù)，可從以下幾個步驟入手：首先，獲得被審計企業(yè)供應(yīng)商清單、銷售客戶清單和往來明細賬，貿(mào)易業(yè)務(wù)的供應(yīng)商和銷售客戶一般是近兩年來新進入的，通過職業(yè)敏感性判斷出貿(mào)易業(yè)務(wù)供應(yīng)商和客戶后，查閱往來明細，貿(mào)易業(yè)務(wù)通常都為大宗進出，不及企業(yè)真實采購、銷售業(yè)務(wù)進出頻繁、瑣碎。其次，在初步確定出貿(mào)易業(yè)務(wù)后，調(diào)取材料采購入庫、產(chǎn)品銷售出庫手續(xù)，部分企業(yè)可能僅有采購合同、銷售合同，合同條款模糊，特別是材料型號、產(chǎn)品型號一欄填寫籠統(tǒng)，貨物交接手續(xù)、違約責任不詳。如合同、出入庫手續(xù)齊全，審計人員通過職業(yè)判斷認為高度疑似貿(mào)易業(yè)務(wù)，可進一步查閱物資庫房出入庫臺賬、質(zhì)檢記錄，要求提供貨運發(fā)票等，而此時被審計對象通常會解釋為貨物由銷貨方直接運抵至了購買方，自己手中并無貨運發(fā)票。

5 結(jié)語

企業(yè)經(jīng)營業(yè)績一個十分重要的指標就是營業(yè)收入，該指標直接反應(yīng)企業(yè)在市場上的競爭力。企業(yè)為提升社會形象、掩飾不良經(jīng)營狀況或其他客觀原因，粉飾財務(wù)報表，容易誤導(dǎo)財務(wù)報表信息使用者。因此，加強對收入舞弊的審計非常重要。審計工作面臨情況各異的審計對象，只有深入了解收入作假的套路和手法，才能豐富審計實踐經(jīng)驗，采取高效的審計策略，獲得真實、深刻的審計結(jié)果。

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