夏午寧 李冬梅 陳麗 張俊

[摘要]高校內部審計主動適應環(huán)境變化、增加有效供給，是參與內部治理、防范辦學風險、增加學校價值的客觀要求。本文在厘清高校內部審計與內部治理關系的基礎上，結合實證調研結果，歸納內部審計參與高校內部治理的現實環(huán)境，總結內部審計參與高校內部治理的具體途徑，探討內部審計參與高校內部治理的保障機制。

[關鍵詞]高校 內部審計 內部治理 增值 保障機制

本文系南京曉莊學院2017年紀檢監(jiān)察重點課題《黨風廉政建設視角下高校內部審計監(jiān)督效能提升研究》（2017JW01）階段性研究成果

作為內部控制和組織治理的重要組成部分，內

部審計在新常態(tài)下亟須以新的方式和新的價值定位履行職責，為防范風險、完善治理、優(yōu)化資源配置、增加組織價值提供獨立、客觀的鑒證和咨詢服務。就高校而言，其內部審計與內部治理在理論基礎和目標上具有一致性，但其內部審計與內部治理之間良性互動程度相對滯后于現代公司制企業(yè)或企業(yè)集團，在審計實踐中面臨難以取得應有的獨立性地位、難以取得被審計單位支持等現實困境，在內部控制和風險管理方面面臨管理層重視程度不夠和內部審計自身能力危機的雙重制約，審計結果運用和審計建議執(zhí)行總體上缺乏相應的協(xié)同機制。因此，深入分析、研究內部審計參與高校內部治理的現實環(huán)境和具體途徑，并逐步完善內部審計參與高校內部治理的保障機制，已成為內部審計防范辦學風險、增加學校價值的重要課題。

一、高校內部審計與內部治理之間的良性互動

IIA發(fā)布的《組織治理：內部審計人員指南》指出，內部審計是通過對組織的風險管理、控制和治理程序進行確認，才成為有效治理的重要基石之一。學界對內部審計理論體系構建存在分歧，但對內部審計與組織治理關系的認識較為統(tǒng)一。總體而言，內部審計與組織治理之間呈螺旋式上升的良性互動關系，即一方面內部審計是組織治理的重要組成部分，在組織治理中發(fā)揮著重要作用，另一方面組織治理為內部審計獨立性地位提供保障，對內部審計質量提出挑戰(zhàn)。

國內外學者對內部審計在組織治理中的地位和作用已達成共識。如Corama（2008）通過實證研究發(fā)現“設立內部審計部門的上市公司與未設立內部審計部門的上市公司相比更易覺察和報告舞弊”；鄭炎炎（2014）闡述了公司治理與內部審計的內涵，認為內部審計是公司治理機制的重要一環(huán)，公司治理對內部審計的獨立性與審計質量發(fā)揮著保障作用；史罕明（2014）認為內部審計屬于監(jiān)督系統(tǒng)的基石，具有機構多、分布廣等特點和查錯、報告等職能，具備基層單位治理等優(yōu)勢，有職責、有權限、有能力參與國家治理，是國家治理的必然參與者；廖熒坤（2016）指出了高校內部審計工作的重要意義，并圍繞內部審計地位、審計人員素質、審計程序以及內部審計外部化等四個方面提出了強化內部審計在高校治理中的作用的對策建議。

組織內部治理結構及其運行如何影響內部審計功能的發(fā)揮也日益成為研究的熱點問題。Thomas L.Barton和Paul L.Walker（2005）認為管理者必須將內部審計視為關鍵的顧問，在強調內部審計作用的同時也表明了管理層態(tài)度、內部治理結構對內部審計作用發(fā)揮的制約；闞京華（2008）認為公司內部治理的核心在于風險管理和內部控制，內部審計的獨立性和人員的專業(yè)勝任性，決定了內部審計在公司內部治理中扮演著“監(jiān)控者”和“促導者”的雙重角色；張佳春、戴小月（2014）將高校治理問題總結為治理高度集權、治理結果缺乏考核標準、預算管理方法陳舊和高校缺乏風險管理意識等四個方面；嚴品、謝力雄（2016）指出高校治理的狀況和水平影響著高校內部審計的地位與其作用的發(fā)揮，只有在科學的高校治理理念和完善的治理體制下，內部審計才能發(fā)揮出最大作用。

高校內部審計與內部治理在理論基礎和目標上的一致性決定了二者之間理應形成良性互動關系。一方面，高校的內部審計機構和內部審計人員在審計實踐中，通過持續(xù)優(yōu)化審計業(yè)務模式、提高審計工作質量，為防范風險、優(yōu)化內部治理結構、增加學校價值服務；另一方面，現代大學章程的修訂、高校內部治理理念的更新及治理體制的完善，將促進高校內部審計制度的完善、地位的提升，并能夠提升內部審計結果運用水平和內部審計增值功能。高校的治理層不是高校的所有者，內部審計與內部治理都源于委托代理關系，內涵相互融合，二者相互作用、相互促進。然而，這種螺旋式上升的良性互動關系，在現實中受到監(jiān)督與被監(jiān)督、評價與被評價的對立關系的困擾和挑戰(zhàn)。在高等教育規(guī)模擴張的同時，教育資源整合和高校內部管理相對滯后，內部審計參與內部治理的環(huán)境復雜，亟待強化高校治理體系的微觀基礎，實現內部審計與內部治理的良性互動以防范風險、提升效益。

二、高校內部審計參與內部治理的現實環(huán)境

審計實踐受制于審計環(huán)境。近年來，高校內部審計業(yè)務范圍不斷拓展，已經涵蓋財務收支、內部控制、領導干部經濟責任、基建（修繕）工程造價、竣工財務決算以及管理、效益審計等諸多領域，且IT審計、專項審計調查任務日趨增加。盡管高校內部審計機構和審計人員注重營造監(jiān)督與服務并重的氛圍，但參與內部治理、防范風險和增加學校價值的實效性仍然面臨復雜的主、客觀因素的綜合制約。借鑒契約關系理論、現代公司治理理論和審計功能拓展理論，結合部分高校調研數據和信息，高校內部審計參與內部治理的現實環(huán)境可歸納為以下幾個方面。

（一）高校對內部審計參與內部治理的客觀需求顯著

與辦學規(guī)模/辦學自主權擴大化、資金來源多元化以及內部管理活動復雜化相對應，高校對內部審計參與內部治理的客觀需求較為顯著，主要表現為：一是高校所修訂的內部審計工作規(guī)定中要求內部審計機構對一些共性、傾向性問題進行專項審計調查，提出加強內部管理的意見和建議；要求內部審計機構參加或者列席學校重大投資、資產處置、財務預決算及其他與經濟活動有關的會議，參與制定有關管理規(guī)章制度；二是高校內部的相關職能部門/二級學院（系）不同程度地向學校內部審計機構和審計人員咨詢經濟活動辦事流程及內部控制注意事項；三是高校內部審計機構通過對招標采購/經濟合同（文件）的審核，審減購置成本，防范潛在風險；四是高校管理層需要內部審計機構出具相關單位財務收支真實性、合法性、效益性評價信息，內部控制體系健全性、有效性評價信息以及領導干部經濟責任履行情況信息。需要強調的是，盡管利益相關者對內部審計參與內部治理的客觀需求較為顯著，但現實中內部審計有效供給不足、供求失衡狀態(tài)仍將長期存在。

（二）管理層重視程度提升與內部審計力量偏弱并存

內部審計有效參與內部治理離不開管理層的重視和內部審計自身力量的建設。高校普遍實行校長分管、副校長協(xié)管的內部審計工作機制，學校管理層通過制度建設支持內部審計機構和審計人員依法履行職責，保障必要的業(yè)務經費和工作條件，且對內部審計工作的重視程度逐步提升。但在實踐中，推動審計所揭示問題的整改、研究審計結果公開和利用的方式等相對滯后，一定程度上導致內部審計與促進學校加強內部管理之間缺乏有效銜接。調研高校中單獨設立審計處的占比77.78%，審計處下設兩個及以上科級機構或科級崗位的占比66.67%，專職審計人員最多6人，最少2人，其知識結構以財會專業(yè)為主，工程、計算機等專業(yè)人員相對缺乏。調研高校內審機構負責人訪談結果顯示：內部審計人員數量和專業(yè)結構制約了內部審計作用的發(fā)揮，內部審計力量偏弱成為影響內部審計有效參與內部治理的關鍵瓶頸。

（三）審計項目質量管理加強與審計結果運用受限并存

基于“審計質量是審計工作的生命線”的認知，近年各高校的內部審計機構加強了內部審計質量管理工作，尤其是防范審計風險、提升審計項目質量。高校加強審計項目質量管理的措施主要體現為：一是通過審前調查、討論，確定審計重點，增強審計實施方案的科學性和可操作性；二是采取現場審計和非現場審計相結合方式，提高審計取證精度和效率；三是優(yōu)化審計流程，強化審計溝通，征求被審計單位或人員意見；四是執(zhí)行分級復核機制，降低審計風險。與此同時，由于主、客觀因素的綜合制約，高校內部審計結果運用受限，制約了審計功能的發(fā)揮。如一些高校存在“重審計、輕整改”甚至“屢審屢犯”現象；局限于被審計單位的個別整改措施，忽略了健全內部控制和管理制度等較高層次的運用；學校內部財務、組織人事、紀檢監(jiān)察和審計部門之間缺乏充分的溝通，領導干部經濟責任審計結果運用的主體和形式相對單一。

（四）傳統(tǒng)審計業(yè)務占比過高，內部控制、風險管理和績效審計難以深入

高校內部審計機構和內部審計人員理應利用熟悉學校內部業(yè)務活動和管理制度的優(yōu)勢，積極推動內部控制自我評估并開展內部控制健全性和有效性審查及評價工作，結合廉政風險防控工作在全校范圍內開展涉及人、財、物的風險管理評估，針對性實施專項資金配置和使用情況績效審計，以防范風險并創(chuàng)造效益。然而，當前高校內部審計業(yè)務以基建/修繕工程造價審計、財務收支審計、領導干部經濟責任審計為主，傳統(tǒng)審計業(yè)務占比過高，而內部控制、風險管理和績效審計難以深入，信息系統(tǒng)審計尚處于摸索階段，事前審計的委托代理關系不夠明確，事中審計往往局限于基建工程跟蹤審計，導致內部審計參與高校治理的形式較為單一，削弱了其提升內控管理效能、服務教育科學發(fā)展的作用。高校內部審計工作既面臨“對教育資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實施審計監(jiān)督全覆蓋”的要求，又面臨“增值型內部審計”理念的更新與挑戰(zhàn)。

三、高校內部審計參與內部治理的具體途徑

歸類匯總高校2012-2016年的內部審計實踐（含委托中介機構實施的項目），審計業(yè)務主要包括：（1）校內中層領導干部經濟責任審計，以離任審計為主，任中審計比例很低；（2）基建/修繕工程審計，含預算審核、跟蹤審計、結算審計、竣工財務決算審計；（3）財務收支審計；（4）預算執(zhí)行與決算審計；（5）專項資金審計；（6）科研經費審計；（7）經濟合同審核/合同履行情況監(jiān)督檢查；（8）內部控制審計。部分高校的內部審計機構已經探索并選擇性地實施了績效審計、計算機信息系統(tǒng)審計。

內部審計的審查、確認、評價、咨詢業(yè)務，作為參與內部治理的具體途徑，服務于防范內部風險、提高辦學效益的總體目標，其功能可以細化定性為查錯防弊、審減成本、完善內控、決策參考四個方面，且各項具體審計業(yè)務活動所發(fā)揮的功能勢必會交叉存在、相互滲透。如高校及其所屬單位的財務收支審計，內部審計機構可以監(jiān)督和評價各項資金（財產物資）的籌集、管理和使用的真實性、合法性、效益性，揭露收入、支出、資產、負債、成本費用管理等方面存在的問題，防止擠占挪用專項資金、私設“小金庫”、序列虛報支出、應收款項長期掛賬；又如高?；üこ添椖扛檶徲嫞w建設工程的投資立項、勘察設計、招標投標、施工過程、竣工驗收等各個階段，在保證工程質量的前提下提高工程管理水平、控制工程建設成本、維護學校經濟利益；再如領導干部經濟責任審計，大部分高校實行“抽審”或“必審”的分類審計制度，并逐步推行經濟責任審計結果公告制度，審計結果作為考核、任免、獎懲被審計領導干部的重要依據。高校內部審計參與內部治理的途徑如表1所示。

四、高校內部審計參與內部治理的保障機制

高校內部審計有效參與內部治理，主要依賴于內部審計地位、質量以及內部審計結果的協(xié)同運用。優(yōu)化高校內部審計參與內部治理的環(huán)境，實現內部審計與內部治理的良性互動，迫切需要完善相應的保障機制。

（一）確保地位獨立，加強審計隊伍建設

內部審計機構的獨立性地位是其功能與作用發(fā)揮的重要前提，有利于保障內部審計規(guī)避相關部門（人員）干預/干擾、專注審計業(yè)務。尚未獨立設置內部審計機構的高校要盡快設置，并改進當前由校長分管/副校長協(xié)管的工作機制，探索建立審計聯(lián)席會議機制（其功能相當于董事會領導下的審計委員會），內部審計機構負責人向學校最高決策層負責并報告工作，保障審計范圍廣泛、審計意見實施、審計建議采納。審計人員職業(yè)道德和業(yè)務水平作為主體性因素與審計結果、審計質量高度相關。因此，在強調獨立性的同時，還要加強審計隊伍建設，從增量和存量兩個維度為內部審計參與內部治理提供人員保障，一方面通過引進或聘請專業(yè)人員、審計業(yè)務外包等方式彌補審計人員、審計有效供給不足；另一方面通過加強行業(yè)內部交流、落實后續(xù)教育、組織專題培訓等方式，豐富現有審計人員的知識結構并提升執(zhí)業(yè)能力，從而保障其運用現代審計技術方法，在審計實踐中確立并踐行增值型內部審計理念。

（二）堅持風險導向，拓展審計業(yè)務領域

審計理論、實務及準則都要求審計人員更多地掌握組織的經營信息，并逐漸形成以組織經營風險評價為中心的風險導向審計（Risk-oriented Auditing）?？v觀“賬項基礎審計—制度基礎審計—風險基礎審計—現代風險導向審計”內部審計模式的發(fā)展歷程，并基于對《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》中高校內部審計的概念及其所遵循的原則的認知，高校內部審計的監(jiān)督、評價、服務職能之間是相互聯(lián)系和相互滲透的。盡管高校內部審計有其特殊性，但內部審計有效參與內部治理，同樣需要堅持風險導向，并通過審計業(yè)務領域的拓展實現內部審計自身的“以為立位”。針對當前傳統(tǒng)審計業(yè)務占比過高、內部控制、風險管理和績效審計難以深入的現實，高校管理層要深入研究部署審計工作、審批審計工作計劃、下達審計委托書，將內部控制、績效、風險管理審計任務量化、顯性化，并積極協(xié)調相關職能部門/二級學院（系）在審計工作中的關系，支持和激勵內部審計機構和審計人員依法履責，保障審計業(yè)務經費和工作條件；高校內部審計機構和審計人員要正視自身不足和差距，變壓力為動力，圍繞職業(yè)道德規(guī)范和現代審計技術方法等推進職業(yè)化建設，利用審計中介機構資源，審查和評價教育教學資金的經濟性、效率性、效果性以及校內各層級風險管理狀況，為高校持續(xù)健康發(fā)展和增值提供服務，進而優(yōu)化內部治理結構。

（三）完善質量管理，推進審計結果公開

審計質量是審計工作的生命線，審計結果運用狀況同審計作用發(fā)揮和審計權威呈高度正相關關系?？傮w而言，當前審計人員與審計任務之間面臨總量失衡和結構失衡的雙重矛盾，具體審計項目質量和審計工作總體質量還無法滿足校內外利益相關者的需要，審計結果運用還需要進一步加以實質性推進。內部審計與內部治理的良性互動，要求內部審計以高質量的審計報告推進高校內部治理結構的優(yōu)化，要求內部治理層面以審計結果公開為載體推進審計結果協(xié)同運用，進而間接提高審計監(jiān)督效能。高校內部審計機構和審計人員要堅持整合內部、外部審計資源，通過增強審計項目計劃主動性、科學編制審計實施方案、規(guī)范取證行為、提高取證精度、利用國家/社會審計結果、嚴格執(zhí)行復核機制、實施內部審計質量評估等措施，降低審計風險、提升內部審計質量，從而保障審計結果在防范學校內部管理風險、保護學校教育資源/資金安全完整以及提高學校內部治理整體運行效率等方面起到“應然”作用。與此同時，高校管理層應當以推進審計結果公開為突破口，擴大審計結果公開范圍，細化審計結果公開內容，這樣既保障內部審計工作的開放度和透明度，對內部審計質量自身形成“倒逼”，也保障了審計結果信息共享和師生員工治理主體地位，促進有關學校內部控制和治理程序的審計建議得到采納和執(zhí)行。

（四）健全機制溝通，強化審計整改工作

溝通機制不健全、審計整改不到位制約了高校內部審計參與內部治理的實效性，且“屢審屢犯”現象必將削弱審計權威，導致“惡性循環(huán)累積”效應，是內部治理缺陷的重要表現。高校內部應協(xié)同推進三種溝通機制，即內審機構與被審計單位之間的“審前、審中、審后”溝通機制、內審機構與學校管理層之間的“審計專報”溝通機制以及內部審計人員之間“日溝通、周匯報”溝通機制。高校內部審計機構和審計人員要通過內部審計文化建設，營造“寓監(jiān)督于服務之中”的氛圍，加強與審計對象之間的溝通和交流，改變審計對象對內部審計工作的認知，改善與被審計單位和人員之間的關系，在審計實踐中避免影響被審計單位的正常業(yè)務管理活動。針對當前的審計整改問題，要為杜絕“重審計、輕整改”現象提供制度保障。除了實施后續(xù)審計，學校內部治理層面應通過建立健全審計整改報告、審計整改督查、審計整改責任追究等制度，強化制度執(zhí)行和責任落實，賦予審計項目主審人員牽頭負責的權力，落實被審計單位整改時限/整改任務，督促審計發(fā)現的問題及時整改、審計建議有效執(zhí)行。在推進黨風廉政建設和領導干部“一崗雙責”落實的實踐中，可以將審計整改任務落實情況作為考評指標之一，提升審計結果運用水平。

（作者單位：南京曉莊學院，郵政編碼：211171，電子郵箱：wnxia@njxzc.edu.cn）

主要參考文獻

陳秋云，張媛.內部審計在高校工程管理中的職能與定位研究——基于部分高校問卷調查結果的分析[J].中國內部審計， 2016（12）：34-39

廖熒坤.內部審計參與高校治理的環(huán)境優(yōu)化研究[J].財經界， 2016（2）：2-4

呂燕.高校內部審計定位的新思考——基于審計關口前移引發(fā)的視角[J].會計之友， 2011（6）：112-113

王會金，威振東.社會嵌入視角下的國家審計治理作用機制研究[J].會計研究， 2013（9）：84-89

姚福山.基于動因起點的內部審計理論結構研究[J].中國內部審計， 2016（12）：8-12

張纓.高等學校財務監(jiān)督問題實證研究[J].教育財會研究， 2016（6）：16-23