吉富星

[摘要]近年來，我國(guó)PPP模式受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，但一些項(xiàng)目效率低下，審計(jì)面臨較大挑戰(zhàn)。本文指出PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)，提出PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]PPP項(xiàng)目 績(jī)效審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān) 審計(jì)監(jiān)督

自2014年國(guó)家大力推廣PPP（政府和社會(huì)資

本合作）模式以來，PPP項(xiàng)目呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。目前，我國(guó)已躍升為全球最大的PPP市場(chǎng)。截至2017年9月底，全國(guó)PPP入庫(kù)項(xiàng)目額已達(dá)17.8萬(wàn)億元，但需要財(cái)政補(bǔ)貼的PPP項(xiàng)目投資額占總額的比重較大，對(duì)PPP模式效率構(gòu)成較大挑戰(zhàn)。尤其不可忽視的是，運(yùn)行過程中普遍存在不規(guī)范、走偏等問題，導(dǎo)致出現(xiàn)部分虛假、質(zhì)量低下的PPP項(xiàng)目，應(yīng)引起高度重視。

傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式下，國(guó)家審計(jì)站在投資人（政府）的視角下，關(guān)注財(cái)務(wù)收支、工程造價(jià)、工程質(zhì)量。但是，PPP項(xiàng)目相對(duì)于傳統(tǒng)政府投資項(xiàng)目而言，合作周期更長(zhǎng)、參與主體更多、運(yùn)作更為復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)不確定性更大。再加上審計(jì)機(jī)關(guān)尚未廣泛深入開展PPP項(xiàng)目審計(jì)，覆蓋面窄，傳統(tǒng)審計(jì)已無(wú)法適應(yīng)新的要求，績(jī)效審計(jì)成為PPP項(xiàng)目提質(zhì)增效不可或缺的重要一環(huán)。PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)應(yīng)超越一般公共項(xiàng)目審計(jì)或傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)范疇，結(jié)合PPP項(xiàng)目特點(diǎn)、契約特性，明確PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的思路和重點(diǎn)。

一、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)

PPP項(xiàng)目合同的不完全性、效率的不確定性會(huì)誘發(fā)各種不規(guī)范或走偏問題，同時(shí)也成為審計(jì)難題，對(duì)績(jī)效審計(jì)提出挑戰(zhàn)。有學(xué)者將審計(jì)困境歸因于PPP項(xiàng)目擁有多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體、公共部門和私人部門會(huì)計(jì)處理方法的差異、商業(yè)機(jī)密和公共責(zé)任之間的沖突、隱匿政府性債務(wù)問題等。PPP項(xiàng)目的不完全契約特性導(dǎo)致效率最大化和社會(huì)資本利益最大化往往存在偏差，存在忽視或低估成本降低帶來的質(zhì)量惡化后果。同時(shí)，難以有效激發(fā)社會(huì)資本創(chuàng)新。如果機(jī)制不合理、監(jiān)管能力不足，在動(dòng)態(tài)博弈過程中，績(jī)效約束基本失效，風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)異化或轉(zhuǎn)嫁、收益就會(huì)轉(zhuǎn)移或變化。

PPP項(xiàng)目的最優(yōu)目標(biāo)應(yīng)滿足全生命周期成本與質(zhì)量的最佳組合，包括服務(wù)質(zhì)量、公眾滿意度、效益及成本等。這個(gè)最優(yōu)配置往往存在多維目標(biāo)體系，只能不斷動(dòng)態(tài)優(yōu)化。傳統(tǒng)績(jī)效規(guī)則上更強(qiáng)調(diào)——少花錢（spending less）、多干事（spending well）、干好事（spending wisely），而PPP項(xiàng)目效率依賴于契約相對(duì)完備、風(fēng)險(xiǎn)分配合理、激勵(lì)約束機(jī)制有效、各方切實(shí)遵諾履約，這樣才能相對(duì)均衡，構(gòu)成帕累托改進(jìn)，這就導(dǎo)致PPP項(xiàng)目存在合同剛性的同時(shí)，也面臨一個(gè)長(zhǎng)期、動(dòng)態(tài)的博弈過程。PPP績(jī)效審計(jì)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的局面，在審計(jì)思維和重心上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，發(fā)揮建設(shè)性作用。

二、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)

多年來，政府審計(jì)在建設(shè)項(xiàng)目上的關(guān)注重心在于工程造價(jià)和財(cái)務(wù)收支，主要以事后審計(jì)為主，狠抓“大案要案”和“核減額”。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)階段還處于績(jī)效審計(jì)推廣的初級(jí)階段，傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)也存在發(fā)現(xiàn)問題“秋后算賬”等現(xiàn)象，多屬于短期行為，連續(xù)性相對(duì)較差，這與PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要求的深度、廣度不盡相符。

傳統(tǒng)審計(jì)仍存在主體單一、深度不足、重點(diǎn)不清等問題，PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要發(fā)揮建設(shè)性作用，必須與合同治理、效率提升緊密結(jié)合起來。PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)通常具有如下特點(diǎn)：一是審計(jì)范圍的廣泛性，審計(jì)對(duì)象不僅包括政府部門、項(xiàng)目公司，而且還延伸至社會(huì)公眾等其他利益相關(guān)方，既包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也包括非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；二是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性，往往難以直接運(yùn)用統(tǒng)一、現(xiàn)成的指標(biāo)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是審計(jì)過程的延續(xù)性，有些績(jī)效可以迅速體現(xiàn)出來，有些則需要較長(zhǎng)時(shí)間才可顯現(xiàn)出來；四是審計(jì)方法的多樣性，除采用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法外，需要更多地采用分析法、系統(tǒng)法等；五是審計(jì)結(jié)論的建設(shè)性，審計(jì)范圍擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等各個(gè)方面，需全面評(píng)價(jià)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)、效率、效益等。

總體來看，PPP項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)仍要服務(wù)于國(guó)家治理目標(biāo)，維護(hù)公共利益及其他相關(guān)方合法權(quán)益，不斷優(yōu)化項(xiàng)目效率、保障公共服務(wù)提質(zhì)增效。PPP項(xiàng)目通常時(shí)間跨度大，運(yùn)用傳統(tǒng)的全過程跟蹤審計(jì)，不經(jīng)濟(jì)也不現(xiàn)實(shí)。同時(shí)，合同的訂立與執(zhí)行直接決定了PPP項(xiàng)目產(chǎn)出和成果的優(yōu)劣。如果審計(jì)介入時(shí)間晚、重心偏移，合同剛性因素很容易造成問題已經(jīng)產(chǎn)生、事后無(wú)法調(diào)整或調(diào)整成本太大，審計(jì)意義和效率非常有限。

PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要基于合同治理、績(jī)效管理的視角，分階段突出審計(jì)重點(diǎn)，加強(qiáng)整個(gè)項(xiàng)目周期的審計(jì)全覆蓋、動(dòng)態(tài)化跟蹤。應(yīng)深度參與前端合同訂立，在實(shí)施過程中注重風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整與績(jī)效達(dá)成。PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要更注重全生命周期運(yùn)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，審計(jì)重心應(yīng)從項(xiàng)目建設(shè)階段向項(xiàng)目決策審批和項(xiàng)目績(jī)效（質(zhì)量、價(jià)格、服務(wù)水平等）監(jiān)督階段轉(zhuǎn)移?；诖?，PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)應(yīng)將合同放在中心位置，突出前瞻性，積極參與前端合同制定、重視契約的完備性與激勵(lì)相容。

三、PPP項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)與對(duì)策

（一）提前介入，關(guān)注合同訂立和合作伙伴選擇

審計(jì)應(yīng)在項(xiàng)目發(fā)起、策劃階段即提前介入，以提升契約完備性，改變以往事后審核“兩評(píng)一案”（物有所值評(píng)價(jià)、財(cái)政承受能力評(píng)估、項(xiàng)目實(shí)施方案）文本的低效做法。審計(jì)重點(diǎn)主要包括以下三個(gè)部分：

1.項(xiàng)目發(fā)起與論證的審計(jì)。從源頭上把控是否應(yīng)該上馬項(xiàng)目，是否適合且有能力采取PPP模式，程序和模式是否合法合規(guī)，模式是否能進(jìn)一步優(yōu)化。主要包括項(xiàng)目立項(xiàng)、財(cái)政承受能力、PPP項(xiàng)目適用性、資源配置合理合規(guī)性、前期工作深度與合規(guī)性論證等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。（1）在立項(xiàng)論證審計(jì)時(shí)，要結(jié)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，在市場(chǎng)、技術(shù)可行性分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合項(xiàng)目?jī)?chǔ)備庫(kù)提出針對(duì)性建議，杜絕政績(jī)工程、“面子工程”，防止一般性工程擠占重大民生項(xiàng)目或重點(diǎn)公共項(xiàng)目。（2）在財(cái)政承受能力論證審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)支出責(zé)任進(jìn)行統(tǒng)籌評(píng)估和控制，不僅要關(guān)注入庫(kù)PPP項(xiàng)目累計(jì)財(cái)政支出責(zé)任10%紅線問題，還要統(tǒng)籌考慮之前的各種類PPP項(xiàng)目、政府購(gòu)買服務(wù)、政府投資基金、資金管理計(jì)劃等隱性債務(wù)或支出責(zé)任壓力。此外，還要考慮政府性基金預(yù)算收入的土地出讓、財(cái)政收支合規(guī)性和預(yù)算調(diào)入等約束條件。論證不能只關(guān)注靜態(tài)比例，不能走過場(chǎng)，要切實(shí)關(guān)注政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃。（3）在PPP項(xiàng)目適用性論證（或物有所值論證）審計(jì)時(shí)，應(yīng)充分考慮PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)和收益，對(duì)項(xiàng)目效率和政府實(shí)施能力認(rèn)真評(píng)估，嚴(yán)格審查交易結(jié)構(gòu)及核心商務(wù)條件。（4）在資源配置合理合規(guī)性審計(jì)時(shí)，既要關(guān)注資源配置力度、創(chuàng)新盈利方式，又要注重程序的合規(guī)性。應(yīng)通過合理程序授予社會(huì)資本項(xiàng)目相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)、公共資源的經(jīng)營(yíng)權(quán)，開發(fā)項(xiàng)目商業(yè)潛能，提升項(xiàng)目效益和效率，緩解財(cái)政支出壓力。如涉及國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或公共資源授予，需開展資產(chǎn)評(píng)估、公示，并妥善做好職工安置，并在授予程序上與PPP項(xiàng)目采購(gòu)程序有效銜接。（5）在前期工作合規(guī)性審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注基本建設(shè)程序、PPP項(xiàng)目程序這兩部分，判斷前期工作的論證是否充分、程序是否適當(dāng)。其中，基本建設(shè)程序包括規(guī)劃、可行性研究、環(huán)境影響評(píng)價(jià)、土地因素等，尤其是可行性研究、初步設(shè)計(jì)等文件的技術(shù)規(guī)范、成本造價(jià)等，應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立專業(yè)評(píng)審。PPP項(xiàng)目程序包括必要的國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估、項(xiàng)目入庫(kù)、“兩評(píng)一案”、合同與采購(gòu)文件等的編制、評(píng)審、審批等，如資源配置涉及土地、存量資產(chǎn)等，要確保程序合規(guī)，并防止公共資產(chǎn)流失和賤賣。

2.合同核心條款的審計(jì)。合同是PPP項(xiàng)目的核心所在，應(yīng)積極參與模式論證、合同訂立的審計(jì)，保障合同條款的恰當(dāng)性、完備性，確保風(fēng)險(xiǎn)平衡配置，收益均衡且具有激勵(lì)條款。主要包括模式與交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)分配、定價(jià)（成本與收益）、績(jī)效考核等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。（1）在模式與交易結(jié)構(gòu)審計(jì)時(shí)，要加大對(duì)價(jià)資源配置、創(chuàng)新商業(yè)模式力度，比選各種模式與運(yùn)作方式，明晰各方責(zé)權(quán)利，重點(diǎn)關(guān)注回報(bào)機(jī)制、投融資安排?；貓?bào)安排要與風(fēng)險(xiǎn)分配結(jié)合，并合理約定激勵(lì)與約束機(jī)制。此外，要重點(diǎn)審核資本結(jié)構(gòu)的合理性、融資增信措施的合理合規(guī)性以及退出問題。涉及合資時(shí)，要明確公司治理結(jié)構(gòu)、分紅、責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)安排，不得將風(fēng)險(xiǎn)變相轉(zhuǎn)嫁給政府或其出資人。（2）在風(fēng)險(xiǎn)分配審計(jì)時(shí)，要明確社會(huì)資本承擔(dān)投融資、運(yùn)營(yíng)或經(jīng)營(yíng)、維護(hù)責(zé)任，尤其是明晰維護(hù)（含大中修）責(zé)任、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（需求量、價(jià)格等）等主要風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)方式。（3）在定價(jià)（成本與收益）審計(jì)時(shí)，要與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)聯(lián)動(dòng)考慮，應(yīng)基于全生命周期的“收益-成本”現(xiàn)值對(duì)比分析，明晰項(xiàng)目的基準(zhǔn)成本、收入與定價(jià)及調(diào)整規(guī)則。重點(diǎn)關(guān)注投資成本、運(yùn)營(yíng)成本的核定標(biāo)準(zhǔn)，以及后期變更調(diào)整的規(guī)則、控制責(zé)任分配。此外，要尤其關(guān)注市場(chǎng)預(yù)測(cè)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)是否合理且具有激勵(lì)約束作用，可采取結(jié)構(gòu)化收益安排，防止巨虧或暴利情形。在財(cái)務(wù)測(cè)算上，要充分考慮財(cái)務(wù)假設(shè)與參數(shù)取值的合理性，結(jié)合不確定性風(fēng)險(xiǎn)做各種情景假設(shè)或敏感性分析，優(yōu)化交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)分配與定價(jià)。（4）在績(jī)效考核審計(jì)時(shí)，應(yīng)在合同形成階段就載明項(xiàng)目產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)、績(jī)效考核指標(biāo)體系。

3.采購(gòu)的透明性與競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)。重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)采購(gòu)是否依法依規(guī)，提高采購(gòu)競(jìng)爭(zhēng)性與有效性、杜絕各類顯性及隱性歧視行為。主要關(guān)鍵環(huán)節(jié)包括：（1）項(xiàng)目采購(gòu)前，可根據(jù)情況采取多輪市場(chǎng)測(cè)試，修正、優(yōu)化方案，提高項(xiàng)目吸引力。（2）確保公開、公正，重點(diǎn)關(guān)注非招標(biāo)方式（如單一來源、競(jìng)爭(zhēng)性磋商）的合規(guī)性，不得采取不合理的打包PPP項(xiàng)目、設(shè)置不合理的采購(gòu)條件或評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)等，避免壟斷、合謀串標(biāo)等行為。（3）采購(gòu)過程中應(yīng)吸納合理化建議，關(guān)注綜合運(yùn)營(yíng)、融資能力而非價(jià)格，選擇合適的合作伙伴。（4）合同簽訂之前，如出現(xiàn)較大偏離，要經(jīng)過充分論證、公示、批復(fù)等環(huán)節(jié)，必要時(shí)進(jìn)行重新采購(gòu)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，強(qiáng)化合同實(shí)施績(jī)效審計(jì)

項(xiàng)目進(jìn)入執(zhí)行階段后，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)圍繞合同約定進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、績(jī)效落實(shí)，重點(diǎn)主要包括以下方面：

1.成本核定的審計(jì)。主要包括投資成本、運(yùn)營(yíng)成本兩方面的審計(jì)，按合同約定的規(guī)則進(jìn)行差別化審計(jì)，防止成本虛大或風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁。不限于成本核減，依據(jù)合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，注重成本變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)稱分配。成本審計(jì)與合同約定的規(guī)則有關(guān)，如以初步設(shè)計(jì)概算、施工圖預(yù)算等為基準(zhǔn)，或以總價(jià)包干、自主決策、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等方式，對(duì)應(yīng)的審計(jì)投入及深度依次降低。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)過程管理，及時(shí)處理設(shè)計(jì)優(yōu)化、變更等成本變化的責(zé)任或收益分配。對(duì)于建設(shè)、維護(hù)過程中導(dǎo)致的成本增減情況，結(jié)合收益情況合理確定分擔(dān)，以確保成本收益對(duì)稱。

2.重大風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)與調(diào)整的審計(jì)。主要是評(píng)估市場(chǎng)收益（需求量、價(jià)格）風(fēng)險(xiǎn)，以確定相應(yīng)的調(diào)整和應(yīng)對(duì)方案。如運(yùn)營(yíng)期補(bǔ)貼與預(yù)期偏差較大時(shí)，要重點(diǎn)分析原因、確定好損益分擔(dān)規(guī)則。此外，對(duì)于過度使用或不當(dāng)使用風(fēng)險(xiǎn)，以及其他復(fù)雜、關(guān)聯(lián)性風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分配。此外，要基于合同規(guī)則和基準(zhǔn)收益率水平，確立好調(diào)整與再談判規(guī)則，設(shè)立動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)、調(diào)價(jià)機(jī)制。提前約定價(jià)格或收益調(diào)整的方式、頻次、幅度等，并對(duì)其合理性進(jìn)行評(píng)估。通過合理的調(diào)整，保證政府和企業(yè)之間的長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)公平。

3.績(jī)效考核的審計(jì)。在遵循合同約定的基礎(chǔ)上，不斷優(yōu)化績(jī)效考核方案。對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)出、成本效益、監(jiān)管成效、可持續(xù)性等進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，并以此為付費(fèi)依據(jù)、質(zhì)量改進(jìn)的推力，重點(diǎn)對(duì)價(jià)格、質(zhì)量、滿意度等進(jìn)行評(píng)估，將評(píng)價(jià)結(jié)果及時(shí)反饋給利益相關(guān)方。

4.價(jià)格與付費(fèi)的審計(jì)。嚴(yán)格審核定價(jià)與財(cái)務(wù)測(cè)算（成本、收益）的嚴(yán)謹(jǐn)性與合理性，按績(jī)效結(jié)果付費(fèi)。對(duì)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目而言，重點(diǎn)關(guān)注對(duì)用戶的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以確定合理性、執(zhí)行合規(guī)性，以及可能的調(diào)價(jià)程序與標(biāo)準(zhǔn)、分享的超額收益等。準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目還應(yīng)關(guān)注補(bǔ)貼核算依據(jù)、激勵(lì)效應(yīng)以及發(fā)放的恰當(dāng)性。公益性項(xiàng)目還應(yīng)關(guān)注成本核定、績(jī)效付費(fèi)等。

5.信息披露與監(jiān)管的審計(jì)。應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)披露項(xiàng)目相關(guān)信息，促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，鼓勵(lì)多方監(jiān)督。依托PPP綜合信息平臺(tái)，對(duì)PPP項(xiàng)目全生命周期進(jìn)行信息公開，提高信息披露效率。在項(xiàng)目落地前，應(yīng)將項(xiàng)目前期資料（如可行性研究報(bào)告）、實(shí)施方案、基礎(chǔ)信息和項(xiàng)目采購(gòu)信息等核心內(nèi)容向社會(huì)公開，讓公眾充分知情并參與溝通決策。在項(xiàng)目采購(gòu)和實(shí)施階段，應(yīng)公開不涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密的實(shí)施方案、合同條款、績(jī)效監(jiān)測(cè)報(bào)告、中期評(píng)估報(bào)告、重大變更或終止情況以及財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況等。

（三）審計(jì)創(chuàng)新，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)工作必須與時(shí)俱進(jìn)，不斷引進(jìn)培養(yǎng)人才，轉(zhuǎn)變思路，改變工作重心，創(chuàng)新技術(shù)。應(yīng)逐步培養(yǎng)具備較高綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的審計(jì)隊(duì)伍，尤其需要精通財(cái)務(wù)測(cè)算、工程造價(jià)和法律專業(yè)等。同時(shí)，積極加強(qiáng)信息化、智能化系統(tǒng)建設(shè)，為項(xiàng)目全過程的方案優(yōu)化和科學(xué)決策提供支撐。此外，創(chuàng)新推動(dòng)多專業(yè)融合、多方式結(jié)合的綜合審計(jì)，提高審計(jì)人員的專業(yè)能力。

（作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)，郵政編碼：100089，電子郵箱：fuxingji@163.com）

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