摘 要：隨著《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布和執(zhí)行，我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算發(fā)生了巨大變化。本文通過我國固定資產(chǎn)制度與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比，分析我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題；并提出改進(jìn)的建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度；固定資產(chǎn)；IPSAS；折舊；減值

2012年，財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并于2013年1月1日開始執(zhí)行。該制度在1998年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了大量改進(jìn)，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)進(jìn)行了全面、詳細(xì)的規(guī)定，其諸多改革之處都體現(xiàn)了國有資產(chǎn)管理的長足發(fā)展，并對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算提出了新要求。

一、國際公共部門準(zhǔn)則與我國固定資產(chǎn)制度對(duì)比

盡管我國的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改進(jìn)，但是與國際公共部門制定的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，還有諸多弊端和不足。《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17-不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備》（以下簡(jiǎn)稱“IPSAS17”）是國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）制定并發(fā)布的，適用于公共部門固定資產(chǎn)的準(zhǔn)則。

（一）計(jì)量的方法不同

《2013年事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“制度”）以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)。而IPSAS17規(guī)定了實(shí)體可以選擇成本法或再評(píng)估法作為后續(xù)計(jì)量的方法。再評(píng)估法是指以重估日的公允價(jià)值，扣除累計(jì)折舊和減值后的凈額計(jì)量固定資產(chǎn)。我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定沒有關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更重視公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性，因?yàn)橐怨蕛r(jià)值計(jì)量更能體現(xiàn)資產(chǎn)的市場(chǎng)波動(dòng)性，有效反映資產(chǎn)的價(jià)值。

（二）計(jì)提折舊的方法不同

雖然《制度》提出了部分事業(yè)單位可以計(jì)提折舊，但是不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，而且一般采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。而IPSAS17規(guī)定：固定資產(chǎn)的殘值和使用期限至少每個(gè)報(bào)告期評(píng)估一次。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)單位法。IPSAS17規(guī)定的折舊計(jì)提方法更為多樣化，而且考慮殘值的影響。

（三）是否計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求不同

《制度》沒有固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)要求。而IPSAS17規(guī)定：固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

IPSAS17關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定更加完善，具有重視公允價(jià)值計(jì)量，折舊方法多樣、定期重估資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)提減值準(zhǔn)備等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)都值得我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度學(xué)習(xí)和借鑒。

二、我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)制度存在的問題

（一）計(jì)提折舊的規(guī)定不夠明確

盡管《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)事業(yè)單位計(jì)提折舊提出了創(chuàng)新性的規(guī)定，但是要求單位根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定其折舊年限。這樣就給事業(yè)單位造成很大的選擇空間，可能使同一行業(yè)或相同性質(zhì)的事業(yè)單位選擇不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

（二）計(jì)提折舊的方法單一且不考慮凈殘值

目前事業(yè)單位計(jì)提折舊的方式比較單一，尤其缺少加速計(jì)提折舊的方法。無論是IPSAS17，還是我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，都規(guī)定會(huì)計(jì)主體可以使用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。雖然很多事業(yè)單位的固定資產(chǎn)類型集中于殘值較低的辦公設(shè)備，但是仍有部分專用設(shè)備具有較高的回收價(jià)值，所以事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)該預(yù)計(jì)凈殘值。

（三）不計(jì)提減值準(zhǔn)備

目前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度只提出了計(jì)提折舊的要求，對(duì)定期評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值和計(jì)提減值準(zhǔn)備沒有規(guī)定。會(huì)計(jì)主體定期進(jìn)行減值測(cè)試，出現(xiàn)減值跡象時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。部分固定資產(chǎn)，尤其是技術(shù)更新較快的資產(chǎn)，存在很大的貶值風(fēng)險(xiǎn)，事業(yè)單位不計(jì)提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不符，不利于國有資產(chǎn)管理。

三、改進(jìn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)制度的建議

首先，將事業(yè)單位固定資產(chǎn)分為經(jīng)營性固定資產(chǎn)和非經(jīng)營性固定資產(chǎn)兩類。經(jīng)營性固定資產(chǎn)使用經(jīng)營資金購置，用于經(jīng)營活動(dòng)。經(jīng)營性固定資產(chǎn)不在初始取得時(shí)一次性計(jì)入支出，而是在以后的經(jīng)營期間將其折舊計(jì)入“經(jīng)營支出”。這樣有利于對(duì)事業(yè)單位經(jīng)營績效的評(píng)價(jià)以及醫(yī)療、教育等行業(yè)收費(fèi)的合理定價(jià)。同時(shí)，允許船舶、通訊、信息技術(shù)等行業(yè)的事業(yè)單位對(duì)經(jīng)營、研發(fā)設(shè)備采用加速折舊法計(jì)提折舊，鼓勵(lì)單位提高研發(fā)、經(jīng)營能力。非經(jīng)營性固定資產(chǎn)使用財(cái)政資金購置，用于事業(yè)活動(dòng)，折舊記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，避免事業(yè)單位“虛虧”問題。

其次，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)至少每年進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，即出現(xiàn)減值跡象。事業(yè)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備符合我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革目標(biāo)，有利于事業(yè)單位提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

最后，事業(yè)單位資產(chǎn)報(bào)表應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)核算的披露。目前，我國事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表更注重對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)等支出的對(duì)外披露，對(duì)于國有資產(chǎn)只披露原值和折舊額等籠統(tǒng)的數(shù)字，對(duì)固定資產(chǎn)的核算方式、折舊方法、使用年限等信息披露不夠重視。事業(yè)單位應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)基礎(chǔ)信息的對(duì)外披露，接受外界監(jiān)督，提高國有資產(chǎn)的管理效率。

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作者簡(jiǎn)介：

安菁菁，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)天津監(jiān)管局。