林曉丹

高校食堂作為一個非常特殊的經(jīng)營實體，從食堂的運營實質(zhì)上分析，高校食堂就是一個企業(yè)，既要負擔食堂運營的水電、煤氣費用、編制人員工資，還要負擔合同制工人的工資、養(yǎng)老保險等。不同于一般企業(yè)追求效益最大化，高校食堂既不能追求高利潤，也不能虧損，實行的是“保本微利，獨立核算，收支平衡、略有節(jié)余”的財務管理目標。

管理會計是會計的重要分支，主要服務于企業(yè)內(nèi)部管理需要，通過相關數(shù)據(jù)和信息，在企業(yè)決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。食堂菜品的盈虧分析、成本控制、員工崗位工資政策的制定，都是管理會計在高校食堂的具體運用。筆者擬將管理會計的理論應用于J大學食堂的管理實踐，為食堂的經(jīng)營決策提供依據(jù)。

一、J大學食堂的經(jīng)營簡介及其利潤表

J大學S校區(qū)食堂有三個獨立核算收入成本的班組，各班組有各自的經(jīng)營范圍，以滿足全校師生不同的飲食需求。班組一以滿足大眾飲食需求為主，班組二提供調(diào)劑伙食，班組三提供特色風味伙食。班組一全年的供膳時間為12個月，放假期間也為全校師生提供服務，而班組二、三在假期間停止營業(yè)，營業(yè)時間為10個月。三個班組員工150人，另有管理人員10人。食堂年收入4300萬元（主營業(yè)務收入4100萬元，其他業(yè)務收入200萬元），利潤總額90萬，利潤率2.09%，食堂的經(jīng)營管理基本實現(xiàn)了“保本微利、收支平衡、略有節(jié)余”的財務管理目標。

高校食堂的利潤表和企業(yè)利潤表相似，以表1中J大學食堂的利潤表為例。食堂的主要業(yè)務收入為膳食收入，主營業(yè)務成本包括直接成本和間接成本。直接成本為產(chǎn)品原材料成本（蔬菜、糧食、油、調(diào)料等），以及水、電、燃氣等能源成本。間接成本主要包括人員經(jīng)費、餐用具購置費、維護維修、辦公費等。人員經(jīng)費包括人員工資、獎金、津貼、加班費、社保費和住房公積金。

高校食堂的毛利一般定義為主營業(yè)務收入減去直接成本，毛利率在35～40%之間。班組二毛利率最高，班組三次之，滿足大眾需求的班組一毛利率最低。各班組的主營業(yè)務利潤、其他業(yè)務利潤構成了班組利潤。該食堂三個班組貢獻了370萬的班組利潤。食堂管理人員、后勤保障人員的工資支出、辦公費、食堂裝修等等為管理費用。班組利潤加上營業(yè)外收支，彌補管理費用后形成食堂整體的利潤總額。

表1 J大學S校區(qū)食堂年度利潤表 單位：萬元

二、J大學食堂的盈虧平衡分析

對企業(yè)進行盈虧平衡分析，要以成本形態(tài)分析為基礎。隨產(chǎn)量、收入相關的成本為變動成本，如主營業(yè)務成本中的直接成本、間接成本的效益工資、其他業(yè)務成本、炊事維持費；不隨著產(chǎn)量、收入增減變動的成本、費用為固定成本，像員工的基本工資、社會保險、公積金、固定資產(chǎn)折舊等等。收入減去變動成本為貢獻毛益，貢獻毛益與收入的比值為貢獻毛益率。固定成本除以貢獻毛益率即為保本收入，也就是企業(yè)經(jīng)營不贏不虧時的收入。安全邊際率可以衡量企業(yè)維持當前經(jīng)營收入發(fā)生虧損的可能性，40%以上很安全，發(fā)生虧損的可能性較小，30～40%安全，20～30%較安全，10～20%值得注意，10%以下危險，收入稍有下滑就可能發(fā)生虧損。筆者通過三種情況進行該食堂的盈虧平衡分析。

（一）管理費用平均分攤到三個班組，每個班組分攤100萬元，如此分攤的管理費用應定義為固定成本。

表2 平均分攤管理費用的盈虧分析 單位：萬元

（二）按收入比例分攤管理費用

按照收入比例分攤管理費用，分攤的管理費用隨著主營業(yè)務收入的增長而增長，成本形態(tài)應定義變動成本。固定成本較第一種情況減少了300萬，而變動成本相應增加了300萬。如此分攤管理費用，班組一、二、三的收入都達到了保本收入，但收入份額最高的班組一由于分攤了45%的管理費用，經(jīng)營處于危險狀況，班組二發(fā)生虧損的可能性也很大，班組三的經(jīng)營狀況最優(yōu)。平攤到月份而言，班組一、二、三的月保本收入分別為147.13萬元、74.67萬元和130.06萬元。

（三）按員工人數(shù)分攤管理費用

按員工人數(shù)分攤管理費用，較第二種情況，各班組的固定成本不變，變動成本分攤的依據(jù)變化了，各班組的變動成本也發(fā)生了變化。由此得到的結(jié)論是：班組一、二、三的月保本收入分別為138.50萬元、84.77萬元和127.12萬元，班組一、班組三的經(jīng)營狀況較安全，不太可能發(fā)生虧損，班組二的經(jīng)營狀況很危險。

表3 按收入比例分攤管理費用的盈虧分析 單位：萬元

表4 按員工人數(shù)分攤管理費用的盈虧分析 單位：萬元

盈虧平衡點是一個企業(yè)經(jīng)營的安全邊際線，即使是不盈利為目的高校食堂也不例外。因此，高校食堂應根據(jù)每個經(jīng)營期的變動成本、固定成本等綜合考慮每個經(jīng)營期應達到的最低收入規(guī)模，根據(jù)各個班組的經(jīng)營特色、資源配置，合理分配其應實現(xiàn)的收入任務和成本費用目標。

三、食堂經(jīng)營管理的建議

（一）三個班組的經(jīng)營現(xiàn)狀分析

從圖1可以看到，班組三收入份額大，毛利率高，是三個班組中的“明星”。而從前文的盈虧平衡分析可以看出，班組三的經(jīng)營較為樂觀，但也要加強管理，提高毛利率。而班組一和班組二的經(jīng)營重點需要有所調(diào)整。班組一的管理重點應在于進一步挖掘毛利率的增長潛力。但由于其經(jīng)營范圍的限制，提高毛利率，應著力于減少輔料和邊角料的浪費。班組二的經(jīng)營狀況堪憂，其經(jīng)營策略應著力于調(diào)整產(chǎn)品，吸引人流，提高收入。

圖1 三個班組經(jīng)營現(xiàn)狀的矩陣分析

（二）引入責任會計管理理念，夯實各責任中心的預算，強化預算約束力

責任中心是以責任單位為成本計算對象歸集和分配費用的，責任中心分為利潤中心和成本中心。既發(fā)生成本，又產(chǎn)生收入的責任中心是利潤中心，食堂的三個班組屬于利潤中心，同時考核收入和成本。而食堂的辦公室、維修組、采購組是成本中心，只考核成本費用。

1.借助盈虧平衡點分析方法，夯實利潤中心的預算，強化預算約束力。

以盈虧平衡點分析為基礎，合理確定利潤中心的保本收入，從而制定出各班組的收入支出預算，然后將預算在各班組進行層層分解，編制責任預算，明確每個責任中心的經(jīng)濟指標，與各班組經(jīng)理簽訂目標管理責任書，同時明確制定針對目標完成情況的獎懲措施。

2.對于管理費用的控制措施

每年年底，合理估算食堂辦公室、維修組、采購組等成本中心的成本費用，包括工資薪金支出、辦公費用，設備維護維修和裝修支出等等，編制管理費用的預算。由于食堂運營中可能出現(xiàn)諸如設備零件需要更換等等的突發(fā)狀況，可安排一定額度的預備費，以應對不時之需。設備購置、裝修改造采用項目預算管理。預算外的項目支出，需經(jīng)主管部門審批，調(diào)整預算方可執(zhí)行。