王平

摘要：2014年9月23日財政部下發(fā)《財政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財金[2014]76號）、2014年11月29日財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）及后續(xù)出臺的文件，使得PPP模式得以快速發(fā)展。PPP項目重點集中在交通、住建、環(huán)保、能源、教育、醫(yī)療等基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類行業(yè)，具有價格調(diào)整機(jī)制相對靈活、市場化程度相對較高、投資規(guī)模相對較大、需求長期穩(wěn)定等特點，引入社會資本的建設(shè)、運(yùn)營服務(wù)，在公共服務(wù)領(lǐng)域引入市場競爭機(jī)制，對于提升公共服務(wù)質(zhì)量、轉(zhuǎn)變政府職能、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級有著重要的意義。其實質(zhì)是社會資本（政府方代表是否參與其中并不是必要條件）先期出資建設(shè)，在運(yùn)營階段通過使用者付費、政府付費或二者結(jié)合的方式，社會資本收回投資，取得合理收益，到期移交政府。應(yīng)該說PPP項目的特點結(jié)合國內(nèi)的發(fā)展形勢，使得PPP項目在國內(nèi)迅速得以發(fā)展，截至2017年9月月末，全國PPP綜合信息平臺中的入庫項目合計14220個，累計投資總額17.8萬億。隨著PPP項目的繁榮發(fā)展，其相應(yīng)的會計及稅務(wù)如何處理，二者之間是否存在差異？實務(wù)中應(yīng)關(guān)注哪些關(guān)鍵問題？文章結(jié)合相關(guān)實務(wù)工作，對上述問題進(jìn)行了初步的探討，以供同業(yè)人員參考。

關(guān)鍵詞：PPP項目；財稅

一、PPP項目財稅處理

首先，需要明確的是每一份PPP特許經(jīng)營合同都是獨一無二的，政府與社會資本方經(jīng)過多輪談判，每個PPP項目的業(yè)務(wù)內(nèi)容、風(fēng)險承擔(dān)、付費方式都不相同，這就意味著沒有完全相同的PPP項目可以借鑒。財稅處理的依據(jù)主要就是PPP項目的特許經(jīng)營合同及相關(guān)文件，財務(wù)人員需要熟悉了解特許經(jīng)營合同的相關(guān)條款，從而確認(rèn)財稅處理方式。

會計核算方面，截止目前，財政部未對PPP項目類似的特許經(jīng)營服務(wù)會計核算出臺相應(yīng)的準(zhǔn)則，唯一可以借鑒的是財政部下發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中針對BOT業(yè)務(wù)的處理規(guī)定。根據(jù)操作指南，PPP項目的運(yùn)作方式包括O&M;、MC、BOT、BOO、TOT、ROT等，BOT作為PPP項目的運(yùn)作方式之一，具有比較典型的特征，因此可以參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT業(yè)務(wù)的會計處理方式。

針對BOT業(yè)務(wù)的處理規(guī)定，需要重點關(guān)注的有兩點：一是有關(guān)收入確認(rèn)的問題，按不同條件分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；二是關(guān)于借款費用資本化的問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT業(yè)務(wù)的會計處理，針對PPP項目，在建設(shè)階段，對于建造服務(wù)對價的確認(rèn)模式關(guān)鍵在于未來收取的費用是否是“無條件的”和“確定的”。如何判斷“無條件”及“確定金額”，一方面取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，必要時可以借助中介機(jī)構(gòu)的力量；另一方面，需要對特許經(jīng)營合同加以深入研究，對于“無條件”和“確定金額”這兩個條件要有充分的證明資料，這類資料越詳細(xì)越好，無論是對內(nèi)解釋還是對外解釋都有充分的證據(jù)；此外，還需要考慮涉稅風(fēng)險。

（一）確認(rèn)金融資產(chǎn)的財務(wù)處理

確認(rèn)金融資產(chǎn)的實質(zhì)是將項目公司的建設(shè)投資作為墊資，在未來經(jīng)營期間，通過各類收費方式收回墊資并收取墊資利息，因此在初始確認(rèn)時，以建造服務(wù)的公允價值確認(rèn)長期應(yīng)收款，在后續(xù)計量中，以長期應(yīng)收款攤余成本和實際利率確認(rèn)利息收入。由于此類金融資產(chǎn)不存在活躍市場，需要采用估值技術(shù)進(jìn)行大量的判斷。若特許經(jīng)營合同中沒有約定上述事項，只是對運(yùn)營期間的未來各類收入（包括使用者付費、政府付費或可行性缺口補(bǔ)助等）給出總額，則實際利率的確定則顯得至關(guān)重要，因為實際利率的確定影響利息收入的確定及未來運(yùn)營收入的金額，由于二者之間稅率存在差異，實際利率的大小會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能認(rèn)為項目公司通過實際利率調(diào)整各項收入，從而減少高增值稅稅率的收入，增加低增值稅稅率的收入。金融資產(chǎn)的確認(rèn)由于不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定，建設(shè)期借款發(fā)生的借款費用不允許資本化。

（二）確認(rèn)無形資產(chǎn)的財務(wù)處理

確認(rèn)無形資產(chǎn)的實質(zhì)是將建設(shè)期的投入看作是未來特許經(jīng)營權(quán)的成本支出，將建設(shè)期投入確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在運(yùn)營期通過該特許經(jīng)營權(quán)取得利潤，無形資產(chǎn)在運(yùn)營期內(nèi)通過攤銷收回成本。無形資產(chǎn)的確認(rèn)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定，借款費用允許資本化。

（三）對于財務(wù)報表的影響

總的來說，金融資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式特許經(jīng)營期的利潤總額、現(xiàn)金流量凈額是不變的，但是由于收入、成本的構(gòu)成及總額差異，使得分年的報表利潤和現(xiàn)金流量存在差別。

收入的構(gòu)成及總額方面，金融資產(chǎn)模式下有利息收入和運(yùn)營收入，其收入總額與無形資產(chǎn)模式下相比，減少了相當(dāng)于建設(shè)期靜態(tài)投資部分的金額，這部分金額確認(rèn)為長期應(yīng)收款，在后期收回時，直接沖減長期應(yīng)收款，不確認(rèn)收入。無形資產(chǎn)模式下的收入有運(yùn)營收入及政府補(bǔ)貼（若有），該模式下收入確認(rèn)金額較金融資產(chǎn)模式大。

成本的構(gòu)成及總額方面，二者的差異主要體現(xiàn)在折舊攤銷和借款費用，金融資產(chǎn)模式對建設(shè)期投資部分沒有折舊或攤銷，由于借款費用不允許資本化，計入財務(wù)費用；無形資產(chǎn)模式有折舊攤銷，財務(wù)費用較金融資產(chǎn)模式少。其他報表項目的不同都是由這兩項差異產(chǎn)生的。

（四）稅務(wù)處理

稅務(wù)處理方面，主要考慮兩種模式下的增值稅及企業(yè)所得稅。

對于金融資產(chǎn)模式，在增值稅方面，運(yùn)營收入按照對應(yīng)的行業(yè)所屬增值稅稅率計算銷項稅額，利息收入如何繳納增值稅，目前稅法并未對PPP項目金融資產(chǎn)模式的收入繳納增值稅做出明確規(guī)定，各地政府也采用了不同的方法，一是按金融服務(wù)業(yè)計算銷項稅額；二是視同分期付款銷售資產(chǎn)計算相應(yīng)稅額；企業(yè)所得稅方面，稅法并未對此類金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)做出規(guī)定，在實際操作時，PPP項目公司仍需按稅法和會計的差異進(jìn)行調(diào)整，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，仍需確認(rèn)無形資產(chǎn)，計提攤銷額，并將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。

無形資產(chǎn)模式下，在增值稅方面，針對運(yùn)營收入，按行業(yè)稅率確認(rèn)增值稅銷項稅額；針對政府補(bǔ)貼，是否繳納增值稅，目前可以參考的規(guī)定是《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號），明確了“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！痹撐募皇且?guī)定了中央財政補(bǔ)貼不征收增值稅，并未明確地方財政補(bǔ)貼是否征收增值稅，隨著PPP項目的不斷推廣，國家稅務(wù)總局應(yīng)出臺相應(yīng)的規(guī)定。在企業(yè)所得稅方面，無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計處理相同，不存在納稅調(diào)整事項，對于政府補(bǔ)貼是否能夠按不征稅收入從收入總額中扣除計算應(yīng)納稅所得額，在政策應(yīng)用上需要項目公司進(jìn)一步研究確定。

二、PPP項目建設(shè)期財稅處理實務(wù)中應(yīng)重點關(guān)注的問題

1. 熟悉了解特許經(jīng)營合同的相關(guān)條款，確認(rèn)項目資產(chǎn)、未來收入定價的控制權(quán)，確認(rèn)未來收入金額是否“無條件”及“確定金額”，通過職業(yè)判斷確認(rèn)財稅處理方式。

2. 關(guān)注企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅法針對PPP項目出臺的新規(guī)定和規(guī)范，及時應(yīng)對。

3. 金融資產(chǎn)模式下按期對未來確定的收入額是否發(fā)生變動進(jìn)行測算，及時調(diào)整利率及長期應(yīng)收款攤余成本。

4. 保存、管理相關(guān)資料，應(yīng)對內(nèi)外部檢查及稅務(wù)稽查。

三、政策建議

1. 建議根據(jù)國際會計準(zhǔn)則 結(jié)合中國國情，制訂國內(nèi)特許經(jīng)營服務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范此類業(yè)務(wù)的會計處理。

2. 建議結(jié)合PPP項目的特點，出臺相關(guān)稅收規(guī)定，規(guī)范PPP項目在投資、建設(shè)、運(yùn)營、移交等環(huán)節(jié)的稅收管理。

（作者單位：烏魯木齊城市軌道集團(tuán)有限公司）