高學(xué)明

摘要：火電項目是資本密集型產(chǎn)業(yè)，總投資額大，涉及到的經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量和種類繁多，稅務(wù)籌劃的空間大。目前，人們對火電項目運營期的稅務(wù)籌劃十分重視，研究頗多，但對火電項目建設(shè)期的稅務(wù)籌劃的探討卻比較鮮見。本文結(jié)合火電項目實際情況，分析了火電項目建設(shè)期進行稅務(wù)籌劃的必要性，指出了火電項目建設(shè)期稅務(wù)籌劃應(yīng)遵循的原則，并分稅種闡述了火電項目建設(shè)期稅務(wù)籌劃的切入點和具體方做法。

關(guān)鍵詞：火電 建設(shè)期 稅務(wù)籌劃

一、火電項目建設(shè)期開展稅務(wù)籌劃的必要性

火電項目建設(shè)期是指火電項目從資金正式投入始到項目建成投產(chǎn)止所需要的時間?；痣婍椖拷ㄔO(shè)期一般不會產(chǎn)生收益，交納的稅款較少，建設(shè)期的稅務(wù)籌劃容易被忽視。折舊費是火電項目運營期的第二大成本，屬于戰(zhàn)略性質(zhì)的成本，一旦項目建成投產(chǎn)，折舊費就基本“定型”，通常的成本控制手段和方法對其無能為力，必須在建設(shè)期進行事前控制。作為降低工程造價的重要途徑，稅務(wù)籌劃的關(guān)口應(yīng)前移至建設(shè)階段，與項目建設(shè)進度保持同步，覆蓋項目的全生命周期。因此，火電項目建設(shè)期的稅務(wù)籌劃十分必要。

二、火電項目建設(shè)期稅務(wù)籌劃應(yīng)遵循的原則

合法性原則?；痣婍椖拷ㄔO(shè)期的稅務(wù)籌劃必須以現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，不超出法律邊界，必須在合法的基本前提下，在有限的范圍內(nèi)拓展空間進行各種籌劃。

成本效益原則?；痣婍椖拷ㄔO(shè)期的稅務(wù)籌劃，不能過分地強調(diào)稅收成本的降低，而忽略了因該方案的實施會帶來其他費用的增加或收益的減少，使納稅人的絕對收益減少。

事先謀劃原則。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，稅務(wù)籌劃尤其如此?；痣婍椖拷ㄔO(shè)期的稅務(wù)籌劃應(yīng)該在事先整體謀劃和周密安排下進行，如果盲目行事，往往會出現(xiàn)漏洞百出，產(chǎn)生“做手腳”的嫌疑，稅務(wù)籌劃成功的可能性就大打折扣。

全員全過程原則。火電項目建設(shè)期的稅務(wù)籌劃不僅僅是稅務(wù)人員的事情，需要全員參與配合，對涉稅業(yè)務(wù)實施全過程管理。

三、火電項目建設(shè)期稅務(wù)籌劃的切入點

（一）對增值稅的籌劃切入點

首先，要充分利用“營改增”政策的利好，在簽訂運輸、勘察設(shè)計、技術(shù)服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃、審計、監(jiān)理等合同時，要求乙方必須開具增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣的進項稅額。

其次，在籌集資金時，優(yōu)先融資租賃方式。融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，2013年8月開始在全國范圍內(nèi)實行“營改增”政策。融資租賃業(yè)“營改增”之后，租金可以開具增值稅專用發(fā)票，承租人可以獲得額外的進項稅抵扣，融資成本大大降低。

再次，對機組整套啟動試運過程中所消耗的燃煤、燃油和化學(xué)藥品等原材料要事先取得增值稅專用發(fā)票，單獨建立清晰的臺賬，保存完整的出入庫單據(jù)，并在會計軟件系統(tǒng)中正確核算進項稅。

（二）企業(yè)所得稅的籌劃切入點

1.三大專用設(shè)備投資額抵稅

《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用列入《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備（三大專用設(shè)備），可以按專用設(shè)備投資額的10%抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期不得超過5個納稅年度。這為火電項目進行企業(yè)所得稅的籌劃提供了巨大空間。為了充分享受三大專用設(shè)備投資額的10%抵免企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的優(yōu)惠，在設(shè)備選型時要未雨綢繆，優(yōu)先考慮采購三個《目錄》內(nèi)的設(shè)備。在項目建設(shè)階段，要求設(shè)備供應(yīng)商對屬于三個《目錄》內(nèi)的設(shè)備單獨開票并寫明設(shè)備名稱、規(guī)格型號、性能參數(shù)。生產(chǎn)廠家等信息，項目公司要對上述設(shè)備進行單獨核算、單獨建卡。

2.提前進場費一次轉(zhuǎn)入費用

生產(chǎn)準備費項下的生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進場費，是指為保證火電工程的順利投產(chǎn)，而對生產(chǎn)運行的工人、技術(shù)人員和管理人員培訓(xùn)，安排提前進廠進行生產(chǎn)準備所需的費用，主要包括培訓(xùn)和提前進廠人員的工資、津貼、福利費、勞動保護費、勞動保險費、差旅費、培訓(xùn)費等項目。由于這部分費用與設(shè)備和房屋建筑物等固定資產(chǎn)不具相關(guān)性，完全是為了準備生產(chǎn)耗用的，因此在進行項目竣工決算時，不要把生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進場費分攤到固定資產(chǎn)上，而應(yīng)按照會計準則的有關(guān)原則和電力企業(yè)會計核算的通用原則，將這部分費用項目也應(yīng)計入“長期待攤費用”科目進行明細核算，并在項目投產(chǎn)后的當(dāng)月一次計入當(dāng)期損益，以減少投產(chǎn)當(dāng)期的企業(yè)所得稅，達到延期納稅的目的。

（三）對印花稅的籌劃切入點

1.降低計稅依據(jù)

從各地稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法實踐來看，如果購銷合同中只有不含稅金額，以不含稅金額作為印花稅的計稅依據(jù)；購銷合同中既有不含稅金額又有增值稅金額，且分別記載的，以不含稅的金額作為印花稅的計稅依據(jù)；如果購銷合同中所載金額包含增值稅金額，但未分別記載的，以合同所載金額（即含稅金額）作為印花稅的計稅依據(jù)?！逗笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于明確財產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2010]176號）中也對此予以了明確。因此，火電項目公司在簽訂購銷合同前，需要事先與設(shè)備供應(yīng)商商定，將不含稅金額和進項稅額在合同條款中分別記載、寫明，以減少購銷合同印花稅的計稅依據(jù)，節(jié)省稅款。

2.規(guī)范合同名稱和內(nèi)容

建設(shè)工程監(jiān)理合同是指建設(shè)單位（項目法人）聘請具有相關(guān)資質(zhì)的監(jiān)理單位依據(jù)國家批準的工程項目建設(shè)文件等相關(guān)規(guī)定對建設(shè)單位的工程建設(shè)實施專業(yè)化監(jiān)控服務(wù)所訂立的合同，而技術(shù)咨詢合同是指當(dāng)事人就有關(guān)項目的分析、論證、評價、預(yù)測和調(diào)查訂立的技術(shù)合同。從兩者的定義上看，工程監(jiān)理合同并不屬于“技術(shù)合同”稅目中的技術(shù)咨詢合同，無需交納印花稅。對此，《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于工程監(jiān)理合同是否征收印花稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)[2000]91號）中也已明確，“工程監(jiān)理合同”不屬于“技術(shù)合同”，也不屬于印花稅稅法中列舉的征稅范圍。因此，火電項目公司與專業(yè)監(jiān)理公司簽訂的設(shè)計監(jiān)理合同、施工監(jiān)理和技經(jīng)監(jiān)理合同，無需交納印花稅。

3.甄別非應(yīng)稅合同

一些企業(yè)的稅務(wù)人員誤認為，凡是簽訂合同就要交納印花稅，因此而多交“冤枉稅”，增加企業(yè)稅負。《印花稅暫行條例實施細則》（[88]財稅255號）第十條規(guī)定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。印花稅的征稅范圍采用正列舉法，現(xiàn)行印花稅列舉的稅目只有13項，這意味著未列入印花稅稅目稅率表的，不屬于印花稅征稅范圍，不征印花稅?；痣婍椖抗九c員工簽訂的勞動合同，與外部單位簽訂的承諾書、安全協(xié)議、保密協(xié)議、臨時用地協(xié)議、白蟻防治合同、物業(yè)管理服務(wù)合同、保安服務(wù)合同、保潔綠化服務(wù)合同、消防服務(wù)合同、設(shè)備監(jiān)造合同、質(zhì)量認證服務(wù)合同、翻譯服務(wù)合同、出版合同等憑證，在印花稅稅目表中沒有列舉，應(yīng)注意從基建合同臺賬或合同管理系統(tǒng)將這些非應(yīng)稅合同中甄別、篩選出來，不貼花交納印花稅。

（四）對房產(chǎn)稅的籌劃切入點

1.合理減少房產(chǎn)原值

稅法規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物不征房產(chǎn)稅，但與房屋不可分割的附屬設(shè)施或者一般不單獨計價的配套設(shè)施需要并入原房屋原值計征房產(chǎn)稅。火電項目在進行竣工決算時，與房屋建筑物無直接關(guān)系的研究試驗費、設(shè)備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費等待攤基建支出不要分攤計入房屋建筑物資產(chǎn)價值。在機組試運行168小時（達到預(yù)定可使用狀態(tài)）以后，在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時，需要將房屋與冷卻塔、煙囪、池、井、溝、渠等非房屋建（構(gòu)）筑物以及各種附屬設(shè)施、配套設(shè)施進行適當(dāng)劃分，分別核算，單獨建卡，不計入房產(chǎn)。

2.控制宗地容積率

《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權(quán)支付的費用。根據(jù)《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。這意味著，宗地容積率如果超過0.5，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價。宗地是被權(quán)屬界址線所封閉的地塊。

（五）對城鎮(zhèn)土地使用稅的籌劃切入點

1.廠址選擇在稅額標(biāo)準較低的區(qū)域

火電項目在選址時，在優(yōu)先考慮電網(wǎng)負荷、交通運輸、環(huán)境保護、水資源、地質(zhì)地貌等條件的情況下，應(yīng)盡量選擇距離城市市區(qū)較遠、土地等級和稅額標(biāo)準較低的區(qū)域。當(dāng)前，許多地方政府為了促進節(jié)約集約利用土地資源，提高土地利用效率，調(diào)整和拉大了不同等級土地的土地使用稅稅額標(biāo)準，為納稅籌劃提供了更大的空間。

2.降低單位容量占地面積

為了減少應(yīng)稅土地面積，火電項目在設(shè)計上要堅持節(jié)約集約用地的原則，向傳統(tǒng)的大廠前區(qū)、大廠房、大主控室挑戰(zhàn)，大膽實踐、勇于創(chuàng)新，在確保運營期安全生產(chǎn)不受影響的前提下，充分利用空間進行優(yōu)化設(shè)計，降低單位容量占地面積。一個裝機200萬千瓦的火電項目，如果單位容量占地面積降低0.1平方米/千瓦，土地使用稅稅額標(biāo)準按每平方米12元計算，每年可節(jié)省土地使用稅240萬元。

3.爭取土地使用稅減免稅政策

爭取土地使用稅減免稅政策是火電項目稅務(wù)籌劃的重點?？紤]到火電項目的一些特殊性，國家層面針對火電廠出臺了許多土地使用稅優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)局《關(guān)于電力行業(yè)征免土地使用稅問題的規(guī)定》（國稅地字[1989]13號）規(guī)定，對火電廠廠區(qū)圍墻外的灰場、輸灰管、輸油（氣）管道、鐵路專用線用地，免征土地使用稅；國家稅務(wù)局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定》（國稅地[1989]140號）規(guī)定，對于各類危險倉庫、廠房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，暫免征收土地使用稅?；痣婍椖吭诮ㄔO(shè)期間，要對上述免稅用地仔細梳理，單獨測量、單獨辦證、單獨核算，及時取得相關(guān)專業(yè)機構(gòu)的鑒定或認定，及時請求主管稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)場核實，及時備齊土地使用證、設(shè)計圖紙、消防驗收意見書等原始資料，以向主管稅務(wù)機關(guān)申請免稅。

四、結(jié)束語

火電項目建設(shè)期與運營期的稅務(wù)籌劃同等重要，二者不可偏廢或割裂，應(yīng)有機銜接起來。建設(shè)期的稅務(wù)籌劃，意義不僅在于節(jié)省建設(shè)期間的稅款支出，降低工程造價，更重要的是為運營期的稅務(wù)籌劃打基礎(chǔ)、做準備?；痣婍椖康亩悇?wù)籌劃具備超前性、連續(xù)性、整體性，才能使火電項目在整個生命周期內(nèi)從整體上獲得最大的籌劃收益。

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（作者單位：神華神皖安慶皖江發(fā)電公司）