曾飛

摘要：隨著我國租賃業(yè)的不斷發(fā)展，租賃會計準則中的一系列問題日漸突出，應極大影響了融資租賃企業(yè)的正常發(fā)展。目前租賃會計準則的問題主要集中在租賃分類與折現(xiàn)率選擇兩方面，文章通過對租賃會計準則中存在的問題進行分析，提出了相關的改進建議，如資本化提高租賃的經(jīng)營水平、改善租賃資產(chǎn)的入賬價值規(guī)程、提高或有租金核算水平、提高租賃內(nèi)含利率的核算水平、改進未擔保余值的兼職處理方法等途徑來改進租賃會計處理方法，以期促進租賃會計行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。

關鍵詞：租賃會計準則；問題；改進建議

租賃會計準則要求將租賃區(qū)分為融資租賃與經(jīng)營租賃兩種，對承租人而言，融資租賃就相當于購買資產(chǎn)并在財務報表中體現(xiàn)該租賃資產(chǎn)以及應付的租金，對于經(jīng)營租賃而言，承租人不需要確認上述過程，只需將經(jīng)營租賃的租金作為當期費用即可，不需要在財務報表中反應出來。這兩種不同的租賃形式使得租賃準則在實際操作中出現(xiàn)了諸多問題，不同的處理方式對企業(yè)的利潤也會產(chǎn)生重大影響。并且隨著我國租賃業(yè)的不斷發(fā)展，人們對租賃會計準則的研究也更加深入，租賃會計中出現(xiàn)的問題也越來越突出，這也極大影響了租賃企業(yè)的正常發(fā)展。本文從租賃會計準則中的缺陷入手，著重研究改進建議，希望能促進租賃會計行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。

一、租賃會計準則中存在的問題

租賃會計準則的缺陷主要體現(xiàn)在租賃分類與折現(xiàn)率選擇兩方面。

租賃會計準則里對于資產(chǎn)和負債的定義是相矛盾的。租賃會計準則中資產(chǎn)的定義包含能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的物品、企業(yè)實際擁有的資產(chǎn)以及企業(yè)通過交易獲得的經(jīng)濟效益或者資產(chǎn)。當一項資源符合以上要求，并且因這些資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益會流入企業(yè)，且該資源的成本或價值可以估量時，我們就認為這是企業(yè)的資產(chǎn)。而租賃會計準則中將負債定義為企業(yè)應該承擔或償還的債務，這些債務可以是以貨幣來計量的，也可以是需要通過資產(chǎn)或者勞務進行償還的。負債是因企業(yè)的交易行為而產(chǎn)生，屬于企業(yè)應當承擔的義務，而償還負債會減少企業(yè)的經(jīng)濟利益。資產(chǎn)是通過企業(yè)實際經(jīng)濟效益來確認的，與法律意義上的所有權有一定的區(qū)別。如果企業(yè)在租賃過程中可以使用該資產(chǎn)，并且通過使用該資產(chǎn)獲得收益，那這項資產(chǎn)在租賃期間應該視為企業(yè)的資產(chǎn)，而在租賃期內(nèi)，承租人是需要為這項資產(chǎn)支付租金的，此時的資產(chǎn)就應該算作企業(yè)的一項負債。在這種情況下資產(chǎn)和負債之間是相矛盾的。并且之前的會計準則中規(guī)定如果是經(jīng)營模式，租賃企業(yè)是不需要在報表中確認與之相關的資產(chǎn)與債務，這與租賃會計準則中關于資產(chǎn)和負債的概念也相矛盾。

不同租賃方式對于租賃業(yè)務的處理有顯著差異，這無疑會降低會計信息的質(zhì)量。數(shù)據(jù)分析師一般是通過企業(yè)財務報表的數(shù)據(jù)來分析和預測企業(yè)的經(jīng)營狀況，并為企業(yè)領導者的決策提供數(shù)據(jù)支撐，因此有效的會計信息在很大程度上會影響投資人的決定。但現(xiàn)行的會計準則將租賃方式分為兩種模式，經(jīng)營性租賃因為其無須資本化處理，既有融資作用、又能粉飾企業(yè)形象等特點而更受經(jīng)營者的偏愛，而這種偏愛可能會讓有些企業(yè)故意夸大銷售收入，偽造利潤。也正是由于這種分類存在人為判斷的不確定因素，很可能被心懷鬼胎的企業(yè)管理者利用，從而降低了會計信息的質(zhì)量，誤導投資人。

租賃準則中對于經(jīng)營租賃和融資租賃的規(guī)定在一定程度上為承租方和租賃方提供了可操作的空間，這將影響會計信息的質(zhì)量。現(xiàn)行租賃準則規(guī)定承租人在計算最低租賃付款額時，如果能夠取得出租人租賃內(nèi)所含的利率，就需要采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則就要根據(jù)合同規(guī)定的利率來進行折現(xiàn)，如果沒有以上兩種規(guī)定，就以銀行貸款的利率為基準，這種不同的處理方式為承租人和出租人提供了可操作的空間。比如雙方通過協(xié)議協(xié)商了雙方可以接受的利率，如果這個折現(xiàn)率較高，降低了租賃費的最低現(xiàn)值，這就不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值”的融資租賃分類標準，此時，融資租賃轉(zhuǎn)為經(jīng)營租賃，這實際上是人為操縱了租賃分離，會影響會計信息的質(zhì)量。

租賃會計準則中的計量標準對于公允價值的應用也存在問題。公允價值在全球的會計準則中應用非常廣泛，但在我國卻被刻意規(guī)避，轉(zhuǎn)而由賬面價值來計量價值。雖然采用賬面價值作為租賃會計的價值計量標準能夠有效預防企業(yè)的弄虛作假，具有可行性，但目前我國的租賃市場活躍度不夠，并且出租人往往不會將其賬面價值進行公開，加上我國的企業(yè)資產(chǎn)評估與賬面價值往往存在較大的偏差，所以承租人很難真正了解企業(yè)的相關信息，賬面價值所體現(xiàn)的信息可靠性也并不高。

二、租賃會計改進建議

首先應該完善融資租賃交易的界定標準。標準不統(tǒng)一會影響會計的核算結果，因此每一筆融資租賃業(yè)務的交易性質(zhì)都應該有統(tǒng)一的判定標準。針對這一問題，可以從以下途徑來解決。

通過資本化提高租賃的經(jīng)營水平。在交易過程中，會計核算通過資本化以后承租人是無法將融資租賃轉(zhuǎn)化為經(jīng)營租賃的，但承租人與出租人可以通過資產(chǎn)管理解決資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題，從而達到對租賃類別進行認定的目的。而在融資租賃的交易過程中，交易雙方都希望通過融資租賃得到更多的實惠，而承租人期望的實惠則是融資融物過程中的實惠，并且通過經(jīng)營租賃的方式對交易進行會計核算，以達到通過對資產(chǎn)的控制和使用來使資產(chǎn)為自己獲取更多利益的目的，只是承租人更希望將負債信息排除在資產(chǎn)負債表之外。而經(jīng)營租賃資本化可以規(guī)避承租人的上述心理期許，并通過對經(jīng)營租賃方式的資產(chǎn)化，使得承租人無法掌控這一資產(chǎn)，只是擁有試用期，這有利于規(guī)范交易。

完善融資租賃的交易界定標準還可以通過對融資租賃和經(jīng)營租賃進行統(tǒng)一劃分來實現(xiàn)。由于在租賃交易中承租人占據(jù)主導地位，所以這一劃分應該從承租人的角度來制定劃分標準，以確保交易性質(zhì)得到統(tǒng)一劃分。

其次、應該全面改善租賃資產(chǎn)的入賬價值流程。融資租賃業(yè)務的承租人和出租人兩方在選擇公允價值和賬面價值時，突出的矛盾就在于其相關性和可靠性。從相關性方面來看，非現(xiàn)金資產(chǎn)是通過公允價值來計算的，但非現(xiàn)金資產(chǎn)在可靠性的原則下則通過賬面價值來計量。在這一背景下，會計準則需要在公允價值和賬面價值兩者之間找到一個平衡。而在我國，現(xiàn)價段更適合用賬面價值來計量，但鑒于賬面價值核算方式有其局限性，所以選擇評估價的方法可能更符合國際會計準則標準，也更符合中國國情。

第三、應該提高或有租金核算水平?；蛴凶饨鹋c負債的特征類似，承租人都是無法在租賃開始日對業(yè)務金額進行可靠計量?；蛴凶饨鸬臄?shù)額在租賃開始日無法得出準確數(shù)額，需要在租賃合同確定后通過其后續(xù)實際情況決定。如果融資租賃雙方要對或有租金進行可靠性計量，只有通過估計負債來進行核算，此時是需要先將或有租金當成負債來確認的。在計量預估金額時，可以根據(jù)產(chǎn)品以往的銷量與設備損耗等因素，對或有租金進行計量，然后再將這一或有資金進行估計，并做相關入賬處理。由于預先估計了或有租金，因此企業(yè)在正常經(jīng)營以及在財務報表應用時對企業(yè)并不會形成太大影響，這樣有利于對企業(yè)真實的經(jīng)營情況的反應，對于企業(yè)財務決策的決定、租賃交易中或有租金的承擔情況等都有積極的作用。

第四、應該提高租賃內(nèi)含利率的核算水平。租賃內(nèi)含利率指的是租賃最低收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和，即公允價值與初始直接費用之和，而這兩者的折現(xiàn)率就是租賃內(nèi)含利率。在融資租賃的過程中，租賃資產(chǎn)受租賃期限的影響，但租賃資產(chǎn)余值很少受影響，因此在計算租賃內(nèi)含利率時，可以忽略租賃資產(chǎn)余值，然后進行簡化，確保其具備更強的經(jīng)濟性。

最后、應該改進未擔保余值的兼職處理方法。融資租賃企業(yè)應該在重要性的前提下，對未擔保余值中的減值會計處理進行簡化。未擔保余值減值處理時，融資收入實際是根據(jù)原租賃內(nèi)含利率進行計算的，因此租賃內(nèi)含利率無需再次核算。而出租人的投資額實際上涵蓋了未擔保余值，因此未擔保余值也是可以通過提取減值的方法進行處理的。

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（作者單位：重慶眾行汽車租賃有限公司）