盧富昌

摘要：制造企業(yè)原材料核算包括實際成本法和計劃成本法。實際成本與原材料計劃成本之間的差異是按計劃成本法按原材料成本差異計算的。商品流通企業(yè)存貨核算采購價格法與價格核算法。售價核算法下，商品售價與進(jìn)價的差額通過商品進(jìn)銷差價核算。材料成本差異與商品進(jìn)銷差價有一定的關(guān)系，本文試圖通過對比指出二者的關(guān)系，以利于制造企業(yè)更好地應(yīng)用計劃成本法，利于商品流通企業(yè)更好地應(yīng)用售價核算法，同時利于初學(xué)者理順二者的關(guān)系，觸類旁通，更好地對存貨的核算進(jìn)行把握。

關(guān)鍵詞：材料成本差異；商品進(jìn)銷差價；關(guān)系

一、原材料計劃成本法下的具體核算

為了反映原材料的實際采購成本，應(yīng)通過原材料采購、原材料成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”核算，對原材料進(jìn)行檢驗，以反映原材料的實際采購成本?！安牧喜少彙钡慕璺奖硎静牧喜少彽膶嶋H成本，貸方表示入庫材料的計劃成本。當(dāng)借方大于貸方時表示實際成本大于計劃成本，為超支差異；當(dāng)貸方大于借方時，計劃成本大于實際成本，為節(jié)約差異，賬戶的期末借方余額表示在途材料的實際采購成本。“材料成本差異”賬戶主要反映收入材料時實際成本和計劃成本之間的差異，以及結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額。該賬戶借方登記驗收入庫材料時出現(xiàn)的超支差異，貸方登記驗收入庫材料的節(jié)約差異，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異或節(jié)約差異也通過該科目核算，材料超載和材料負(fù)擔(dān)之間的差額記錄在貸方。期末余額在借方，表示庫存材料的超支差異；期末余額在貸方，表示庫存材料的節(jié)約差異。

現(xiàn)舉例說明

（一）購入原材料

無論材料是否入庫，都要通過“材料采購”賬戶進(jìn)行核算

1.結(jié)算憑證到達(dá)，材料已驗收入庫

借款：物資采購；稅費(fèi)應(yīng)繳納增值稅（入稅）；貸款：銀行存款（應(yīng)付賬款等）

2.結(jié)算憑證先到，材料后到。

所做的會計分錄與結(jié)算憑證到達(dá)，材料已驗收入庫時的分錄相同

3.材料先到，結(jié)算憑證后到

先暫不做賬務(wù)處理，在月內(nèi)可等待憑證的到達(dá)，月末如果憑證仍未到達(dá)，應(yīng)按暫估價入賬，下一會計期間沖回，等結(jié)算單證到達(dá)時，再按正常的方式進(jìn)行核算。

月末估價時：

借：原材料

貸款：應(yīng)付賬款；下月初沖回：借款：應(yīng)付賬款

貸款：原材料

收到結(jié)算憑證時，做正常處理

（二）月末入庫和結(jié)轉(zhuǎn)差異

月末計算出本月已付款或已開出并承兌商業(yè)匯票入庫的材料計劃成本，并按計劃成本入庫和結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異

借：原材料—L。貸：材料采購—L

若實際成本小于計劃成本，材料成本差異為節(jié)約差異，則：

借：材料采購—L。貸：材料成本差異—L

若實際成本大于計劃成本，則為超支差異

借：材料成本差異—L。貸：材料采購—L

二、售價金額核算法的具體核算

商品流通企業(yè)采用售價金額核算法下，商品售價與進(jìn)價之間的差額用“商品進(jìn)銷差價”核算，在計算價格金額的方法下，商品類別負(fù)責(zé)人或者貨物管理人可以由會計負(fù)責(zé)人計算，它是“庫存商品”賬戶的抵減賬戶。含稅售價大于進(jìn)價時，記入貸方；當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進(jìn)銷差價時，記入借方；余額在貸方，表示最終存貨中商品之間的差價。在存貨帳戶余額減去貨物進(jìn)入銷售價格時，“是帳戶余額，存貨的購買價格金額。貨物進(jìn)銷差價”通常指商品稅和價格不含稅差價，這種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的。下面舉例說明：

（一）購入商品

借用：道路物資（不含稅價）稅費(fèi)應(yīng)繳納增值稅（增值稅）。

貸款：銀行存款

倉庫驗收：借款：存貨（含稅價）

貸款：途中貨物進(jìn)入銷售價格（含稅和商品差價之間的購買價格不含稅）

（二）出售商品

借款：應(yīng)收賬款等。貸款：主營業(yè)務(wù)收入（含稅價）同時貸款：主營業(yè)務(wù)成本（含稅價）

貸：庫存月底，非稅收入的稅收調(diào)整。

貸款：主營業(yè)務(wù)收入

貸款：應(yīng)付稅金-應(yīng)付增值稅（增值稅）

利用商品進(jìn)銷差價率將含稅售價的主營業(yè)務(wù)成本調(diào)成進(jìn)價。

進(jìn)出口商品的差價率=（開始商品存貨差價，再加買價差價）。

本期已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價=本期商品銷售收入×進(jìn)銷差價率

當(dāng)期銷售貨物的成本

商品銷售收入（銷售價格）——當(dāng)前銷售項目的差額。

目前的貨物銷售**（1的價格差額）

目前的銷售收入=購買價格/價格

商品余額的實際成本=存貨的初始購買成本、實際購買貨物的成本和購買貨物的成本。

借款：商品進(jìn)銷差價

貸款：主營業(yè)務(wù)成本

例2-1.某商場從百貨批發(fā)公司購入小商品一批，進(jìn)價19000元，進(jìn)項稅額為3230元，不含稅售價25000元，銷項稅額為4250元。貨款以支票付訖，商品由百貨組驗收。根據(jù)專用發(fā)票，作如下會計分錄：

（1）按商品購進(jìn)價格和增值稅核算分別支付貨款：

借：路上的貨物——百貨商店批發(fā)19000

應(yīng)納稅額應(yīng)繳納增值稅（進(jìn)項稅額）3230

貸：銀行存款22230

（2）商品入庫時：

借款：庫存商品——百貨組29250

貸款：在途物資——百貨批發(fā)公司 19000

商品進(jìn)銷差價——百貨組

10250

例2-2.零售企業(yè)為一般納稅人，對商品的價格征稅，為了簡化計算程序，增值稅的最終調(diào)整。2017年5月初服裝集團(tuán)“庫存”賬戶余額為34370元，商品銷售價格進(jìn)入賬戶余額為3870元，5月份發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

（1） 5月3日，購進(jìn)女裝一批，進(jìn)價為20000元，增值稅進(jìn)項稅額為3400元，商品由服裝組驗收，貸款用銀行存款支付。商品含稅總售價為35100元。則：

借：在途物資20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）3400

貸：銀行存款23400

借：庫存商品——服裝組35100

貸：在途物資20000

商品進(jìn)銷差價15100

（2） 5月18日，銷售男裝一批，收到貨款11700元全部送存銀行，則：

借：銀行存款11700

貸：主營業(yè)務(wù)收入11700

借：主營業(yè)務(wù)成本11700

貸：庫存商品——服裝組11700

三、材料成本差異與商品進(jìn)銷差價之對比

通過以上計劃成本核算法和售價金額核算法的具體核算，我們不難看出，兩種核算方法有一個關(guān)鍵指標(biāo)，即材料成本差異和商品差價價格、材料成本差異率是基礎(chǔ)，商品進(jìn)銷差價率可以比照材料成本差異率進(jìn)行學(xué)習(xí)。

（一）二者的區(qū)別

1.含義上的區(qū)別

材料成本差異是指實際成本與計劃成本之間的差異，實際成本高于計劃價格，實際成本低于計劃價格。商品價格差異是從事商品流通企業(yè)采用價格核算的情形，商品的購買價格與商品價格之間的差額計入銷售價格，一般差異包括在商品的價格和購進(jìn)價格中。

2.適用的范圍不同

物料成本差異適用于制造企業(yè)實際成本與計劃成本之間的差異。制造企業(yè)原材料種類繁多，如果我們使用實際成本會計，將需要大量的工作來計算材料，為了簡化核算，發(fā)出原材料采用計劃成本核算。商品進(jìn)銷差價適用于商品流通企業(yè)核算商品含稅售價與進(jìn)價的差異。售價金額核算法下，每種商品按售價金額進(jìn)行控制，根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和經(jīng)營范圍的貨物，確定貨物數(shù)量應(yīng)負(fù)責(zé)的人，真正的負(fù)責(zé)人，股票價格將根據(jù)總分類賬和SubLedger分類賬賬戶，根據(jù)住戶的房頭，在商品管理負(fù)責(zé)的房人總量控制價格，各實物負(fù)責(zé)人對所經(jīng)營的商品負(fù)完全經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于加強(qiáng)對庫存商品的管理和控制，對商品銷售收入的管理與控制也較為嚴(yán)密。

3.借貸方的內(nèi)容及余額的方向不同

與材料成本的差異，借方登記超支差異時，所得材料的注冊，對信貸登記材料收入儲蓄差異、材料差異是過載給貸款人，和物質(zhì)負(fù)擔(dān)差異記錄在借方。這個詞到底是在借方余額，表示庫存材料的超支差異；期末余額在貸方，表示庫存材料的節(jié)約差異。超支差異用正號表示，節(jié)約差異用負(fù)號表示，余額方向不一定。

售價金額核算法下，商品包括在價格大于購買價格，記入貨物進(jìn)入銷售價格的信用；當(dāng)轉(zhuǎn)讓的貨物銷售到銷售價格，記入貨物進(jìn)入銷售價格的借款人；余額在信貸，說最后的庫存貨物進(jìn)入銷售價格差異通常是含稅售價大于進(jìn)價，多數(shù)情況下為正號，極特殊情況下才出現(xiàn)進(jìn)價大于含稅售價。商品進(jìn)銷差價的余額一般在貸方。

（二）二者的相同點(diǎn)

1.計算思路一致

在原材料計劃和成本核算的方法下，計劃成本核算通常用于原材料的發(fā)放。但是發(fā)出原材料的計劃成本最終還是要調(diào)成實際成本，把原材料的計劃成本調(diào)成實際成本要借助于材料成本差異率。

售價核算法下，平時發(fā)出商品都是商品的含稅售價，即主營業(yè)務(wù)成本是含稅售價金額，但發(fā)出商品的主營業(yè)務(wù)成本最終要調(diào)成進(jìn)價，發(fā)出商品的主營業(yè)務(wù)成本要調(diào)成進(jìn)價要借助于商品進(jìn)銷差價率將售價調(diào)成進(jìn)價。

2.比率結(jié)構(gòu)一致

如果企業(yè)每月進(jìn)出口商品的差價率比較均衡?，F(xiàn)階段商品價格差距可以與前一階段的商品差價率相比較，但商品的買賣差價應(yīng)在年底進(jìn)行核實和調(diào)材料成本的差異與雙方的價格差異有一定的關(guān)系，物質(zhì)成本的差異率與兩種商品的價格差率之間存在一定的聯(lián)系，如果材料成本差異掌握得比較好，在學(xué)習(xí)商品進(jìn)銷差價時就比較容易掌握，二者雖然有區(qū)別，但是相同點(diǎn)多于不同點(diǎn)。

通過以上對比分析，材料成本差異與商品進(jìn)銷差價存在著一定的關(guān)系，既有區(qū)別也有聯(lián)系，材料成本差異率與商品進(jìn)銷差價率存在著一定的關(guān)系，換言之，原材料的計劃成本核算與商品的售價金額核算存在著一定的關(guān)系。我們在學(xué)習(xí)原材料的計劃成本核算與商品的售價金額核算時，要善于發(fā)現(xiàn)它們之間的關(guān)系，從而更好地把握兩種核算方法。發(fā)現(xiàn)事物間的聯(lián)系，對比分析它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，也是會計專業(yè)學(xué)生在學(xué)習(xí)中應(yīng)該掌握和培養(yǎng)的能力之一。

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