一、具有融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)

企業(yè)銷售商品，有時(shí)會(huì)采取分期收款的銷售方式，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回，它是現(xiàn)代企業(yè)常用的一中促銷手段。如果收款的期限較短，我們可以不必考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值；如果收款的期限過長(zhǎng)，實(shí)質(zhì)上具有了融資性質(zhì)，相當(dāng)于銷售方貸款給購買方，只不過這里貸的不是貨幣資金而是“商品”。銷售商品取得的收入相當(dāng)于貸款本金，而未來分期收到的商品款實(shí)質(zhì)上就是購買方在償還本利和。因此，一旦當(dāng)我們把銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為融資貸款業(yè)務(wù)來思考，會(huì)計(jì)核算和業(yè)務(wù)處理上的理解難點(diǎn)就會(huì)迎刃而解。

二、我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)【2017】22號(hào))，自2018年1月1日起施行。新修訂準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

新修訂準(zhǔn)則的第十七條和原準(zhǔn)則的第五條在會(huì)計(jì)處理上并無實(shí)質(zhì)變化，都是將融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)分成銷售和融資兩種不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理：

(1)在商品發(fā)出采用分期收款銷售時(shí)，按照銷售業(yè)務(wù)處理，以未來分期收回貨款的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入，同時(shí)一次性確認(rèn)成本。

(2)在未來合同確認(rèn)的收款期收到貨款時(shí)，按照融資業(yè)務(wù)處理，將應(yīng)收的協(xié)議或合同價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

三、融資性質(zhì)銷售業(yè)務(wù)的類比理解原理

實(shí)際利率法是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理中經(jīng)常用到的一種方法，也是一個(gè)學(xué)習(xí)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，比如固定資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期借款、分期收款等業(yè)務(wù)的核算中都會(huì)涉及到。但相關(guān)性的教材大多比較偏重對(duì)實(shí)際利率法的計(jì)算，晦澀難懂的計(jì)算指標(biāo)，再加上繁瑣的計(jì)算，很多初學(xué)者往往只是似懂非懂，并沒有真正理解該方法的精髓和實(shí)質(zhì)。以下將融資銷售業(yè)務(wù)中實(shí)際利率法的各個(gè)計(jì)算指標(biāo)與貸款指標(biāo)進(jìn)行類比，方便大家更容易理解，并以此類推到其他所有涉及實(shí)際利率法的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

未來各期應(yīng)收款總和=本利和

未來各期應(yīng)收款的現(xiàn)值=本金總額

未來各期應(yīng)收款總和-未來各期應(yīng)收款的現(xiàn)值=利息

期初攤余成本=當(dāng)期本金=本金總額-前期已償還的本金

當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息=當(dāng)期本金 實(shí)際利率

四、類比理解法在案例中的應(yīng)用

案例資料：某服裝廠為增值稅一般納稅人，2015年1月1日采取分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價(jià)1500000元，成本1200000元，合同約定分別于2015年12月31日、2016年12月31日、2017年12月31日分三次等額支付。該批服裝已于2015年1月1日發(fā)出，服裝廠在合同約定的日期收到相應(yīng)價(jià)款和銷項(xiàng)稅金。假定適用的實(shí)際折現(xiàn)率為5%。

合同價(jià)款的公允價(jià)值(現(xiàn)值)=500000×(P/A，5%，3)=1361600

圖1 未來分期收款的折現(xiàn)

未來三年末分期收到的合同價(jià)款總額與現(xiàn)值之間的差額(1500000-1361600=138400)，實(shí)際上相當(dāng)于商品銷售方借款給購貨方而取得的利息收入。在銷售方的整個(gè)收款期間(即購買方的還款期間)，各期的本金額在不斷變化，呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。因此，各期利息的計(jì)算由當(dāng)期本金和實(shí)際利率確定。以下圖來列示各期本金和利息的計(jì)算過程：

圖2 實(shí)際利率法在分期收款業(yè)務(wù)中的計(jì)算過程

*最后一次還款的計(jì)算采用倒擠的方法，否則會(huì)出現(xiàn)誤差(47164×5%=24308.2)

融資性質(zhì)的分期收款業(yè)務(wù)對(duì)初學(xué)者除了計(jì)算上造成障礙，還有一個(gè)難點(diǎn)就是會(huì)計(jì)分錄的處理。會(huì)計(jì)上對(duì)分期收款銷售業(yè)務(wù)以未來貨款分期收回金額的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入，而稅法則將分期收款業(yè)務(wù)看成多筆銷售業(yè)務(wù)，分期確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。具體做法是從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下的三級(jí)明細(xì)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”分期轉(zhuǎn)入“銷項(xiàng)稅額”。

“未確認(rèn)融資收益”科目的設(shè)置非常準(zhǔn)確到位，在銷售行為剛剛發(fā)生時(shí)，它反映未來可能收回的借款利息。隨著貨款的不斷收回，該項(xiàng)融資收益也逐步實(shí)現(xiàn)，將“未確認(rèn)融資收益”的轉(zhuǎn)銷金額直接沖減企業(yè)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。各階段的行為類比和會(huì)計(jì)分錄以下表反映。

表1 第一階段的行為類比表

表2 第二階段的行為類比表

表3 第三階段的行為類比表

表4 第四階段的行為類比表

五、總結(jié)

融資性質(zhì)的分期收款業(yè)務(wù)與實(shí)際利率法的結(jié)合，使得該部分內(nèi)容構(gòu)成了收入準(zhǔn)則中理解的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文用貸款業(yè)務(wù)中涉及的“本金、利息、本利和”與融資性質(zhì)分期收款業(yè)務(wù)中的“攤余成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、總的應(yīng)收賬款”進(jìn)行類比分析，使初學(xué)者更容易理解和掌握。只要掌握了這種類比分析法，可以將其推廣到實(shí)際利率法在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的其他應(yīng)用，思路簡(jiǎn)單，方便記憶，不容易忘記，而且也會(huì)促進(jìn)對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的理解。