摘 要：新頒布的第22號金融工具準則要求企業(yè)對金融資產(chǎn)實施新的分類和計量方法，本文分析了企業(yè)應(yīng)收賬款和票據(jù)的幾種常見形式，判斷將其歸類為不同的管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，先后通過現(xiàn)金流量測試和業(yè)務(wù)模式測試，最終確定這幾種不同形式的應(yīng)收賬款和票據(jù)的分類以及以何種方式計量，從而為新金融工具準則在企業(yè)中具體實施提供指導(dǎo)性意見。

關(guān)鍵詞：新準則；應(yīng)收賬款和票據(jù)；分類和計量

在經(jīng)濟全球化氛圍的影響下我國金融市場取得了顯著的發(fā)展成果。但金融行業(yè)在我國發(fā)展尚未成熟，由此暴露了我國金融工具在金融行業(yè)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的一些弊端，如：現(xiàn)階段我國金融工具沒有進行詳細的劃分，不利于金融工具會計信息的發(fā)展；金融會計處理事務(wù)手段過于死板等問題。為了從根本上解決我國金融工具在實際使用過程中所出現(xiàn)的問題，保障我國金融市場的穩(wěn)定發(fā)展，財政部根據(jù)國際會計準則委員會之前頒布的《國際財務(wù)報告準則第9號--金融工具》相應(yīng)準則和要求，并結(jié)合我國現(xiàn)階段金融工具的使用現(xiàn)狀在2017年3月底頒布了適合我國金融工具快速發(fā)展的準則《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》的修訂，并規(guī)定上市公司于2018年1月1日正式實施。

一、新金融工具準則下金融資產(chǎn)的分類

《國際財務(wù)報告準則第9號--金融工具》（IFRS 9）及我國修訂的《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》（CAS 22）規(guī)定包含應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)在內(nèi)的一切準則規(guī)定的范圍內(nèi)金融資產(chǎn)，都運用同樣的方式來對金融資產(chǎn)進行分類和計量。依據(jù)準則的相關(guān)要求下，企業(yè)可以依據(jù)以下兩個標準來進行金融資產(chǎn)的分類和計量：金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（簡稱現(xiàn)金流量測試）與管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式（簡稱業(yè)務(wù)模式測試）。

在企業(yè)所實行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征差異性的基礎(chǔ)下，現(xiàn)階段的企業(yè)金融資產(chǎn)主要為以下三種種類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；以公允價值來進行計量，并將其劃入企業(yè)的其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量，并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)。

新準則引入業(yè)務(wù)模式的確認，要求以客觀事實為依據(jù)，并評估合同現(xiàn)金流量的特征。這改變了舊準則主觀認定的基礎(chǔ)，使得金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)以及企業(yè)的現(xiàn)金流量相匹配。

二、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的現(xiàn)金流量測試分析

針對某些應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)占比較高的企業(yè)，企業(yè)會計體系中企業(yè)應(yīng)收賬款、其他資金、賬目和信息披露的管理方式必將受到新金融工具的影響。新準則實施之前應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)一般被劃分為貸款和應(yīng)收款項類，并且以攤余成本計量。而在新準則的要求下，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)都應(yīng)該通過上文中所介紹的模型來進行現(xiàn)金流量測試和業(yè)務(wù)模式測試，通過測試結(jié)果來根據(jù)標準對其進行分類和計量。

與舊準則有所不同的是，結(jié)算金額和特定商品價格有關(guān)聯(lián)的應(yīng)收賬款一改之前與主合同拆分進行現(xiàn)金流量測試的方式，將其與主合同作為一個整體進行現(xiàn)金流量的測試。這種情況下并不是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金。所以，針對這種應(yīng)收賬款中不能夠進行現(xiàn)金流量測試的，可以將其通過公允價值來進行計量，并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)中去。

除類似上述情況外，在正常情況下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金，因此，類似這種能夠進行現(xiàn)金流量測試并順利完成的，可以根據(jù)本企業(yè)的業(yè)務(wù)模式來對其進行分類和計量。

三、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)常見的業(yè)務(wù)模式

1.持有至對手方付款，期間不發(fā)生轉(zhuǎn)讓

此業(yè)務(wù)模式的實施過程中要求企業(yè)在持有應(yīng)收賬款和票據(jù)的時候?qū)Ψ揭３忠欢ǖ男抛u狀態(tài)，且資金狀況趨于平穩(wěn)。由此企業(yè)才能夠認為在到期之時可以獲得應(yīng)有的資金。因此企業(yè)在此期間并不會與第三方進行任何形式的轉(zhuǎn)讓行為，直至期滿獲得對方的款項為止。

2.持有至對手方付款，但是一旦對方出現(xiàn)信用問題是就要進行處理來避免利益損失的擴大化

正常情況下企業(yè)一般都會采用上文中所介紹的期間不發(fā)生任何轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)模式，從而獲得對方的款項。但是一旦對方在此期間信用狀況發(fā)生巨大的改變，信用度迅速降低的話企業(yè)就會承擔(dān)很大的風(fēng)險，造成企業(yè)的利益損失。所以，在此情況下企業(yè)一般會采用將應(yīng)該收賬款轉(zhuǎn)賣的方式來進行處置，以控制企業(yè)可能面臨的信用風(fēng)險。

3.通過保理、證券化、貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓等方法來講其應(yīng)收賬款和票據(jù)進行處理，并根據(jù)實際狀況選擇是否要將其全部處理

對于任何企業(yè)而言，順利運行必然是在資金流通順暢的基礎(chǔ)上完成的，所以資金對于企業(yè)來說有著至關(guān)重要的作用。因此，在企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題的時候，企業(yè)一般會以應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方法來提前獲取資金，保障企業(yè)資金鏈的順利運行。

4.銀行將轉(zhuǎn)貼現(xiàn)將貼現(xiàn)取得的票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行

我們知道，在銀行眾多日常業(yè)務(wù)當(dāng)中，一項主要的業(yè)務(wù)就是銀行與企業(yè)進行的票據(jù)貼現(xiàn)交易，從而取得大量的銀行承兌匯票。但是一旦當(dāng)銀行出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不暢，資金緊張的情況，銀行為了維持日常運營的穩(wěn)定性并確保銀行的利益，就可能會將票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行，由此來獲得資金，以維持資金鏈的正常運轉(zhuǎn)。

四、不同模式下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的會計處理

在新金融工具準則下，根據(jù)企業(yè)持有應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)不同業(yè)務(wù)模式的差異，其應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)存在不同的分類和計量方式。因此，不同的業(yè)務(wù)模式所對應(yīng)的分類的計量方式也必然有所不同，其計量方式主要包括攤余成本和以公允價值這兩種計量方式來進行評判，并根據(jù)結(jié)果來計入其他綜合收益或者當(dāng)期損益。

第一種模式是企業(yè)持有票據(jù)直至對方付款，在對方未付款期間不進行任何的處置，直至期滿或票據(jù)到達規(guī)定日期獲得對方的款項。因此可以判斷出，此業(yè)務(wù)模式所滿足的是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的金融資產(chǎn)模式。所以第一種分類的金融資產(chǎn)在順利完成現(xiàn)金流量測試的基礎(chǔ)上應(yīng)以攤余成本對應(yīng)收賬款和相應(yīng)票據(jù)進行計量。

不同于第一種業(yè)務(wù)模式，第二種業(yè)務(wù)模式中即使企業(yè)會通過應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)賣給其他企業(yè)的方式來避免企業(yè)利益的損失，但這種模式只是在對方出現(xiàn)重大信用問題變故的情況下才會實施。按照新的金融工具相關(guān)準則的標準，因為是對手交易方信用狀況發(fā)生惡化而促成的金融資產(chǎn)的處置，并不會對企業(yè)的金融資產(chǎn)產(chǎn)生影響，因此，即使企業(yè)將票據(jù)等提前轉(zhuǎn)賣，企業(yè)依舊是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的業(yè)務(wù)模式，在此模式下如果順利進行現(xiàn)金流量測試的應(yīng)收賬款和票據(jù)應(yīng)以攤余成本計量。

通過對上述兩種業(yè)務(wù)模式的研究可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在對方出現(xiàn)信用問題的時候可以通過應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方式在到期之前便將應(yīng)收賬款和票據(jù)進行轉(zhuǎn)賣處理來避免損失。因此這種業(yè)務(wù)模式從根本上來說就是應(yīng)收賬款和票據(jù)的處置（出售）。在順利完成現(xiàn)金流量測試的基礎(chǔ)上進行業(yè)務(wù)模式測試的時候，企業(yè)應(yīng)該著重關(guān)注此種處置方式出現(xiàn)的頻率和金額大小，由此來判斷業(yè)務(wù)模式的種類。但無論是前一種還是后一種，都應(yīng)該通過公允價值來對其進行計量。假使企業(yè)所實行的是“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”的業(yè)務(wù)模式，就應(yīng)以公允價值對應(yīng)收賬款和票據(jù)進行計量，并且將其劃為其他綜合收益；若是“其他策略”業(yè)務(wù)模式，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)則應(yīng)該分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

需要特別指出的是，假使上文中所介紹的進行應(yīng)收賬款和票據(jù)的處理并不是常規(guī)事件，并且判定今后不會再出現(xiàn)類似情況，或所處理的票據(jù)金額不大，預(yù)計不會給企業(yè)造成很大的利益損失，按照新金融工具準則的規(guī)定，此處置并不會影響企業(yè)的金融資產(chǎn)模式的改變。所以此種情況下企業(yè)的應(yīng)收賬款和票據(jù)依舊是通過攤余成本來進行計量。此外，由于攤余成本與公允價值屬不同的計量方式，因此在進行計量時應(yīng)采用不同的計算方法，包括金融工具的披露也要與公允價值有所區(qū)分，不可將兩者一概而論。

參考文獻：

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作者簡介：姚余（1997.05- ），女，侗族，湖南省懷化市人，本科，研究方向：會計