趙建華

摘 要：營(yíng)業(yè)稅改增值稅的行業(yè)范圍已從交通運(yùn)輸、部分現(xiàn)代服務(wù)、鐵路運(yùn)輸、郵電通信四大行業(yè)推廣至全行業(yè)。建筑施工行業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，“營(yíng)改增”也是行業(yè)稅收改革的重要方向。本文首先分析了建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)特點(diǎn)，進(jìn)而詳細(xì)分析了“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)管理水平的影響，為建筑行業(yè)制定相應(yīng)的對(duì)策提供決策支撐。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 建筑施工企業(yè) 財(cái)務(wù)管理水平

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2018）02（a）-0128-02

1 建筑施工企業(yè)概述和財(cái)務(wù)特點(diǎn)

1.1 建筑施工企業(yè)概述

建筑施工企業(yè)指從事土木工程、建筑工程、線路管道和設(shè)備安裝工程及裝修工程的新建、擴(kuò)建、改建和拆除等有關(guān)活動(dòng)的企業(yè)。建筑是工業(yè)，作為國(guó)家支柱產(chǎn)業(yè)，為國(guó)家提供了大量的產(chǎn)值和就業(yè)機(jī)會(huì)，但是該行業(yè)與其他行業(yè)相比，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)上都有其特殊性：生產(chǎn)分散、流動(dòng)性強(qiáng)和不固定性的特點(diǎn)使得它需要分級(jí)核算；要采用“定單成本計(jì)算法”進(jìn)行成本核算。建筑產(chǎn)品的特點(diǎn)：（1）生產(chǎn)的流動(dòng)性。（2）產(chǎn)品的形式多樣。（3）施工技術(shù)復(fù)雜。（4）定價(jià)方式特殊。

1.2 建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)特點(diǎn)

建筑施工企業(yè)由于自身行業(yè)的特殊性，所以造成會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)有所不同（見圖1）。

第一，首先在核算方法上不同于其他行業(yè)的統(tǒng)一核算，而是采用分級(jí)核算管理的方式。第二，工程建設(shè)項(xiàng)目都需單獨(dú)核算成本。第三，工程結(jié)算通常采用按月或分段結(jié)算的方法。第四，建筑施工企業(yè)的施工環(huán)境通常是開放式的，自然環(huán)境容易影響其施工成本。

2 “營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)方面的影響

2.1 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響

資產(chǎn)和負(fù)債是財(cái)務(wù)分析的重要組成部分，直接反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。很多情況下，建筑企業(yè)具有買賣雙方的多重身份，無論是購(gòu)買固定資產(chǎn)、原材料或是應(yīng)稅勞務(wù)?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)顯著變化就是賬面價(jià)值發(fā)生了改變。這是由于營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，賬面價(jià)值中包含了稅款，而增值稅為價(jià)外稅，賬面價(jià)值中不包含稅款，需要將價(jià)稅分離后入賬。具體來說，以前的賬面價(jià)值中包含營(yíng)業(yè)稅，而改革后賬面價(jià)值為購(gòu)銷價(jià)款扣除增值稅以后的數(shù)值。所以資產(chǎn)負(fù)債表直接受到了影響。

從資產(chǎn)的角度來看，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，建筑施工企業(yè)所購(gòu)買的固定資產(chǎn)和各種材料都需要從原始購(gòu)買價(jià)款里扣除增值稅金額，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前的賬面價(jià)值金額，而所交的增值稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅金額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)的會(huì)計(jì)科目里，故固定資產(chǎn)的凈值自然就會(huì)降低，相匹配的累計(jì)折舊也會(huì)降低。作為建筑施工企業(yè)，需要大規(guī)模地購(gòu)買各種材料和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，所以資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)科目受到的影響很大。

從負(fù)債的角度來看，在建筑施工企業(yè)購(gòu)買機(jī)器設(shè)備和各種材料時(shí)，若無法取得增值稅專用發(fā)票，此時(shí)企業(yè)一般會(huì)保留購(gòu)銷之間的債權(quán)關(guān)系，負(fù)債總額隨之增加。還有“營(yíng)改增”后，企業(yè)購(gòu)買符合條件的固定資產(chǎn)，可以抵扣增值稅，降低企業(yè)稅負(fù)，這就直接刺激了建筑施工企業(yè)加大對(duì)固定資產(chǎn)的資金投入，也就進(jìn)一步刺激了企業(yè)貸款。同時(shí)，伴隨著貸款增加的還有貸款的利息，而貸款利息是無法進(jìn)行增值稅抵扣的，這都大大增加了建筑施工企業(yè)的負(fù)債，這又再次促使了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)的改變。

2.2 對(duì)利潤(rùn)水平的影響

企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的優(yōu)劣，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的高低，一個(gè)重要的衡量指標(biāo)就是企業(yè)的利潤(rùn)。伴隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目中不再需要核算營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加隨即減少，這就變相增加了建筑施工企業(yè)的利潤(rùn)。另外，建筑施工企業(yè)的利潤(rùn)水平還受到收入和成本的影響。具體分析如下。

（1）收入的影響。在建筑施工企業(yè)仍繳納營(yíng)業(yè)稅的時(shí)候，計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中包含應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅金，一起計(jì)入營(yíng)業(yè)收入中。然而，在營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，計(jì)稅依據(jù)變?yōu)閷⑵髽I(yè)收到的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的總和扣除增值稅稅額后再計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。正是由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅的性質(zhì)不同，從而導(dǎo)致了營(yíng)業(yè)收入較改革前降低。具體來說，比如：在建筑企業(yè)收入總額一定的條件下，征收增值稅以后需要將含稅收入按照適用稅率換算成不含稅收入計(jì)入收入總額。

具體換算公式為：不含稅收入=含稅收入/（1+建筑業(yè)增值稅稅率）=含稅收入/（1+11%）。理論上，通過簡(jiǎn)單計(jì)算可發(fā)現(xiàn)：在實(shí)行了營(yíng)業(yè)稅改增值稅以后，建筑施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入減少了9.9%。

（2）對(duì)成本的影響。在營(yíng)業(yè)稅改增值稅以前，建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)成本為實(shí)際成本和所含營(yíng)業(yè)稅額；而改革以后，由于增值稅本身的特點(diǎn)，企業(yè)生產(chǎn)成本中的稅款因素被完全剝離出來。所以，理論上可以推出營(yíng)業(yè)稅改增值稅以后，建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)成本是降低的。具體而言，建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)成本分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用和機(jī)械費(fèi)用，這些都是為了完成所簽合同發(fā)生并能計(jì)入成本核算的各項(xiàng)費(fèi)用支出。由于建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)成本重要組成部分是直接費(fèi)用，所以下面僅對(duì)生產(chǎn)成本中直接費(fèi)用做重點(diǎn)分析和說明。

材料費(fèi)用：建筑材料是建筑施工企業(yè)生產(chǎn)成本中最重要組成部分。根據(jù)一般建筑工程成本項(xiàng)目構(gòu)成，水泥、鋼筋和木材為主要材料，其中鋼筋和水泥適用增值稅率均為 17%，“營(yíng)改增”后，通過上述公式計(jì)算后發(fā)現(xiàn)，鋼筋、水泥的成本比例將會(huì)減小14.5%；而木材由于抵扣比例不同于上述兩種材料為13%，所以成本較小的比例也低于鋼材水泥，減小程度為11.5%。

人工費(fèi)用：人工費(fèi)用是建筑施工企業(yè)十分重要的也是必不可少的成本支出。然而，目前我國(guó)未把建筑勞務(wù)納入增值稅范圍之內(nèi)，故無法進(jìn)行增值稅抵扣。若在未來我國(guó)將外購(gòu)勞務(wù)納入增值稅范圍以內(nèi)，允許開增值稅專用發(fā)票，那么人工費(fèi)用會(huì)降低，減少程度取決于改革后的增值稅率。

2.3 對(duì)現(xiàn)金流的影響

建筑施工企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)不同于其他行業(yè)，大多數(shù)情況下采取完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量。這種確認(rèn)方法經(jīng)常造成企業(yè)賬面收入大于實(shí)際取得工程款的情況發(fā)生。而目前我國(guó)建筑行業(yè)中普遍存在拖欠工程款的情況，甚至在工程竣工驗(yàn)收后，企業(yè)的工程款都不能及時(shí)支付，這些都會(huì)使得在某納稅期內(nèi)，建筑施工企業(yè)只能提前自行墊付增值稅銷項(xiàng)稅額，從而占用了資金，造成資金緊張。因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅將加大建筑企業(yè)的現(xiàn)金流壓力，將造成企業(yè)可供使用現(xiàn)金量的減少。此外，建筑施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅繳納方式主要是由建設(shè)單位代扣代繳，而“營(yíng)改增”以后建設(shè)單位將不能再采取以前代扣繳的方式，改為由下級(jí)施工單位按照當(dāng)期驗(yàn)工進(jìn)度自行繳納，增值稅的繳納時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，增值稅必須當(dāng)期繳納，這樣對(duì)于經(jīng)常發(fā)生拖欠工程款、墊資施工等情況的建筑施工企業(yè)來講營(yíng)改增后原本就不富裕的現(xiàn)金流會(huì)變得更加緊張，無異于雪上加霜。

3 “營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)管理水平的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一個(gè)系統(tǒng)工程，對(duì)改革企業(yè)的影響十分巨大，涉及企業(yè)的方方面面，不但影響會(huì)計(jì)工作，也對(duì)財(cái)務(wù)管理水平起到了相當(dāng)?shù)挠绊?，主要表現(xiàn)在發(fā)票管理、成本管理和合同管理這幾個(gè)方面，因此有必要對(duì)此做具體分析。

3.1 對(duì)發(fā)票管理的影響

發(fā)票的管理在一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中處于十分重要的地位，尤其是“營(yíng)改增”后，企業(yè)能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，能否按照上游企業(yè)要求開具合規(guī)的銷項(xiàng)發(fā)票等，都取決于增值稅發(fā)票的控制，因此要嚴(yán)格對(duì)此進(jìn)行管理。這樣，就對(duì)專業(yè)人員的會(huì)計(jì)核算水平提出了高要求，對(duì)于公司公務(wù)人員索要發(fā)票意識(shí)、對(duì)于“虛假發(fā)票”的杜絕都起到了積極的作用。提高了專業(yè)發(fā)票的管理力度，可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行很好的監(jiān)督管理。因此，對(duì)于減少企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及規(guī)范專業(yè)發(fā)票制度非常有利。同樣，增值稅的抵扣機(jī)制也可以促進(jìn)企業(yè)通過此種功能獲得抵扣利益，可以將企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)與發(fā)票管理水平相關(guān)聯(lián)，這樣，也促進(jìn)了企業(yè)發(fā)票管理水平的不斷提升。此外，通過加強(qiáng)發(fā)票的驗(yàn)證、領(lǐng)用、開具、保管等相關(guān)管理工作，使企業(yè)的財(cái)務(wù)核算建立在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上，有利于提高建筑企業(yè)財(cái)務(wù)核算管理法制化、規(guī)范化水平。

3.2 對(duì)成本管理的影響

成本管理作為財(cái)務(wù)管理的重要組成部分之一，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅同樣促進(jìn)了其的完善和發(fā)展。首先，基于建筑企業(yè)的成本構(gòu)成較為繁雜的特點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可以有效地完善建筑企業(yè)的成本管理，特別是對(duì)于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額成本的管理。改革之后，企業(yè)成本可以按照兩個(gè)不同部分進(jìn)行區(qū)分，屬于增值稅抵扣范圍以及不屬于增值稅抵扣范圍成本。在屬于增值稅的抵扣范圍內(nèi)，還需要細(xì)分為適用的稅率以及取得增值稅專用發(fā)票的情況，并且將每一筆成本的支出情況詳細(xì)記錄。這樣，可以不斷地提升企業(yè)的成本管理水平，從而讓增值稅進(jìn)稅額抵扣制度在建筑企業(yè)中發(fā)揮重要的作用。

3.3 對(duì)合同管理的影響

施工合同的重要性對(duì)于任何一家建筑施工企業(yè)來講都是不言而喻的。所有的工程收入的啟示點(diǎn)都源自于施工合同的訂立，在“營(yíng)改增”前，合同的訂立、預(yù)算的編制、投標(biāo)價(jià)格的確定等只需要考慮人工、材料、機(jī)械等一些基本成本構(gòu)成因素，但在改革之后，其合同的價(jià)格還需要考慮上增值稅對(duì)其的影響，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣制度。抵扣的多少以及可以抵扣的項(xiàng)目，還需要對(duì)簽訂合同的企業(yè)的稅務(wù)資格進(jìn)行仔細(xì)篩選鑒定，嚴(yán)格區(qū)分一般納稅人與小規(guī)模納稅人等。所以，對(duì)于合同的管理在改革后需要各個(gè)部門的通力配合，同樣，需要更加完善的成本以及合同細(xì)則的制定和規(guī)劃。另外，隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策的實(shí)施，一定會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生巨大的影響。其不但會(huì)促進(jìn)建筑施工企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，而且也會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量有所影響。總之，隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的啟動(dòng)，建筑施工企業(yè)的稅負(fù)壓力將會(huì)降低；同時(shí)，伴隨著增值稅專用發(fā)票抵扣的限制，也會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平進(jìn)一步提升，這些都促進(jìn)了建筑施工企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)足的發(fā)展。

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