方焱冬,羅文兵

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院,湖南 湘潭 411201)

一、引 言

隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)股東需要了解經(jīng)營者的經(jīng)營情況，獨立審計應(yīng)運而生。根據(jù)我國公司法相關(guān)規(guī)定，上市公司的中期以及年度財務(wù)報告須由注冊會計師進行審計并對外公告。而近幾年頻繁曝光的如天豐節(jié)能、萬福生科、綠大地等重大財務(wù)舞弊案，背后均涉及了情節(jié)嚴重的審計失敗，甚至有部分事務(wù)所出現(xiàn)了連年審計失敗，這些現(xiàn)象對注冊會計師“經(jīng)濟警察”的形象造成了沖擊。國內(nèi)外學(xué)者對審計失敗做了多角度定義[1-3]，但其核心觀點基本一致。本文在綜合前人研究的基礎(chǔ)上，認為審計失敗是注冊會計師由于違反準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在審計工作中未勤勉盡責(zé)，最終發(fā)表了不合理的審計意見。本文以2001年至2017年中國證監(jiān)會披露的對會計師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任注冊會計師的行政處罰公告為樣本分析對象，從行政處罰、審計準(zhǔn)則違反及具體表現(xiàn)形式、舞弊與審計失敗等角度分析我國注冊會計師審計失敗現(xiàn)狀。

二、行政處罰公告分析

基于2001～2017年證監(jiān)會官方披露的行政處罰公告，篩選出62份涉及對會計師事務(wù)所及相應(yīng)注冊會計師的處罰書，分布情況如表1所示。我們發(fā)現(xiàn)每個年度都有證監(jiān)會對事務(wù)所及相應(yīng)注冊會計師的“罰單”。每年度涉及審計失敗的公告書份數(shù)從絕對數(shù)來看波動較小，從2001年數(shù)量開始下降并穩(wěn)定在每年3份～4份，2008～2009年數(shù)量有所上升，而后又下降，在最近兩年數(shù)量再次上升。由于行政處罰公告書總份數(shù)基本逐年遞增，所以行政處罰公告占比呈下降趨勢。

表1 處罰公告年度分布情況

數(shù)據(jù)來源：中國證監(jiān)會監(jiān)督信息公開目錄.

我們統(tǒng)計了58起審計失敗案例共涉及89份存在虛假內(nèi)容的審計報告(表2)，其中涉及IPO的審計報告有10份，占比約為11%。由表2可知，虛假審計報告在數(shù)量分布上略有起伏，且2003、2004以及2013、2014四個年份涉及的虛假審計報告最多。從虛假IPO審計報告數(shù)量分布來看，以2011、2012年度最為集中，如萬福生科、新大地、綠大地等重大欺詐發(fā)行上市財務(wù)舞弊案。在2007年實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹男掳孀詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則后，審計失敗案例數(shù)量上下降趨勢較為明顯，由2007年前的59份下降為30份，但是可以發(fā)現(xiàn)虛假IPO審計報告數(shù)量為2007年前的4倍。因此，在IPO審計中，注冊會計師更應(yīng)持有職業(yè)懷疑,進行正確的職業(yè)判斷，增強資本市場信息的健康度。

表2 虛假審計報告年度分布情況

續(xù)表2 虛假審計報告年度分布情況

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰公告整理而來.

在我們統(tǒng)計的樣本案例中，共涉及了58家會計師事務(wù)所以及133位簽字注冊會計師，其中有53家會計師事務(wù)所受到了不同程度的處罰，133位受罰的簽字注冊會計師中，有10余人被暫停從事證券業(yè)務(wù)許可，時間為6個月至終身不等，見表3。

表3 會計師事務(wù)所及注冊會計師受罰情況

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰公告統(tǒng)計而來.

統(tǒng)計結(jié)果顯示，約有90%的會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師均被處以罰款。從處罰金額來看，對注冊會計師的處罰金額在3萬元至10萬元不等；對事務(wù)所的處罰金額則一般為審計業(yè)務(wù)收入的1至3倍，同時對已取得的違法收入予以沒收，并且近幾年的處罰金額有較大提升。這說明證監(jiān)會對審計失敗的處罰力度有所加強。被處罰次數(shù)排在前三位的分別是利安達會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司、深圳鵬城會計師事務(wù)所有限公司以及山東正源和信有限責(zé)任會計師事務(wù)所，而截至目前只有深圳鵬城以及中磊所被撤銷業(yè)務(wù)許可。因此，對于像利安達連續(xù)幾年均受到行政處罰的大所，證監(jiān)會的處罰是否過輕值得商榷。在處罰時效性上，證監(jiān)會的行政處罰一般都存在2～3年滯后期，有的甚至超過了10年，嚴重超過信息的有效利用時間。綜上，我們認為證監(jiān)會可以在權(quán)衡事務(wù)所規(guī)模、收入、注冊會計師收入等多方面因素基礎(chǔ)上給出更加合理的處罰措施，以減少審計失敗的發(fā)生。

三、審計準(zhǔn)則違反以及具體表現(xiàn)分析

(一)注冊會計師違反審計準(zhǔn)則分析

審計準(zhǔn)則是注冊會計師的行動指南，是衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)情況的標(biāo)尺，分析審計失敗案例中違反審計準(zhǔn)則及具體內(nèi)容意義重大。在審計準(zhǔn)則體系修訂與完善過程中，2006年廢止了原來的《獨立審計基本準(zhǔn)則》，頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》；2010年對審計準(zhǔn)則實施了進一步的修訂和新增。國內(nèi)學(xué)者曾從審計準(zhǔn)則的詳盡程度和違反頻率等角度研究了審計準(zhǔn)則與審計失敗的關(guān)系[4]。分別以2006年和2010年為時間點，統(tǒng)計分析樣本案例所違反的審計準(zhǔn)則情況，如表4所示。

表4 不同版本審計準(zhǔn)則違反次數(shù)統(tǒng)計

注：本表對審計準(zhǔn)則全稱進行了簡化，且部分準(zhǔn)則在不同版本的審計準(zhǔn)則中名稱略有差異.

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰公告整理而來.

從統(tǒng)計結(jié)果來看，違反“函證”“審計證據(jù)”以及“注冊會計師審計的基本要求”相關(guān)準(zhǔn)則是審計失敗的“重災(zāi)區(qū)”，其中函證準(zhǔn)則被違反的次數(shù)最多，不同版本的審計準(zhǔn)則中其被違反次數(shù)均為最高。同時，與關(guān)聯(lián)方、舞弊相關(guān)的準(zhǔn)則被違反的次數(shù)也較為可觀。函證作為一項強有力的實質(zhì)性程序，對相關(guān)資產(chǎn)與負債的存在性證明力度是非常高的，即利用函證程序獲取的審計證據(jù)的質(zhì)量比較高，且各個版本的審計準(zhǔn)則對函證均有清晰明確的要求，那么為何其被違反的次數(shù)仍然如此之多？同時，對于審計證據(jù)、審計基本要求等范圍較廣的準(zhǔn)則，其違反的具體內(nèi)容又是什么？本文結(jié)合審計準(zhǔn)則基本內(nèi)容，剖析注冊會計師在審計失敗案例中審計過失的具體表現(xiàn)形式。

(二)注冊會計師違反審計準(zhǔn)則表現(xiàn)形式分析

1.函證

我們統(tǒng)計了案例中函證準(zhǔn)則違反的具體表現(xiàn)形式(表5)。函證決策即是判斷是否運用函證程序來獲取審計證據(jù)，對于銀行存款和借款，審計準(zhǔn)則中要求“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所有銀行存款和借款函證，除非其對財務(wù)報表不重要且重大錯報風(fēng)險很低”。在實務(wù)中，注冊會計師一般對所有銀行賬戶進行函證，包括零余額或者在本期注銷的賬戶；對于應(yīng)收賬款，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施函證，除非錯報風(fēng)險很低或函證很可能無效”。由于應(yīng)收賬款金額可能比較大，涉及的客戶比較多，注冊會計師通常運用審計抽樣選取樣本函證，但樣本應(yīng)足以代表整體。在有的案例中注冊會計師根本未寄發(fā)函證，在底稿中也未說明理由。函證控制方面，審計準(zhǔn)則明文規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對詢證函的寄發(fā)和收回全過程都要保持控制”，即函證應(yīng)由注冊會計師親自寄發(fā)，寄發(fā)前應(yīng)對函證對象的地址等進行核實，回函也應(yīng)直接寄至事務(wù)所，不得經(jīng)被審計單位之手。如果沒有保持控制，那么回函是無效的，即獲取的審計證據(jù)不適當(dāng)。在樣本案例中我們發(fā)現(xiàn)整個函證過程都是由被審計單位代為完成，這顯然是注冊會計師的失職?；睾A段，注冊會計師在未收到回函且未執(zhí)行替代程序的情況下仍然出具無保留意見的審計報告，或是回函存在不符卻未進行調(diào)查。這違反審計準(zhǔn)則“注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報”。

表5 函證準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

2.審計證據(jù)

審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量決定了最終的審計意見是否合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且在未獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)前不得出具審計報告。我們統(tǒng)計了案例中違反審計證據(jù)準(zhǔn)則的具體表現(xiàn)形式(表6)。

表6 審計證據(jù)準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)：有的注冊會計師獲取的審計證據(jù)在數(shù)量上沒有滿足，如未獲得詢證函回函就出具了審計報告，對收入進行審計時獲取的證據(jù)在不滿足收入確認條件情況下仍然對收入進行了確認等。這種情況下，注冊會計師專業(yè)勝任能力不足，對相應(yīng)的會計準(zhǔn)則都沒有理解并掌握。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎方面，對本期大額盤虧盤盈、本期新增或異常交易等注冊會計師未予以關(guān)注并實施審計程序。關(guān)于審計證據(jù)的可靠性，一般認為，外部獨立來源獲取的審計證據(jù)可靠性高于內(nèi)部獲取的。注冊會計師在使用被審計單位內(nèi)部生成的信息時，應(yīng)當(dāng)考慮其獲取的審計證據(jù)的可靠性，而不能滿足于說服力不夠的審計證據(jù)。綜上，注冊會計師執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力的缺失，致使其未能獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3.財務(wù)報表審計的基本要求

1101號關(guān)于財務(wù)報表審計的基本要求準(zhǔn)則從財務(wù)報表審計含義和目標(biāo)、審計風(fēng)險模型、職業(yè)道德等多方面做出了簡要的規(guī)范，我們統(tǒng)計了案例中該準(zhǔn)則被違反的具體表現(xiàn)形式(表7)。

表7 財務(wù)報表審計的基本要求準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)：職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷被違反的次數(shù)最多。職業(yè)懷疑即要求注冊會計師對可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域保持謹慎，職業(yè)判斷則涉及注冊會計師個人的經(jīng)驗和能力水平，二者都有利于注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表可能發(fā)生錯報或舞弊的領(lǐng)域。經(jīng)驗老到的注冊會計師的眼光對于發(fā)現(xiàn)錯報肯定更加敏銳，對于明顯異常的交易和事項注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持警覺。例如應(yīng)收賬款本期存在大量紅字沖銷這類重大且異常的交易，注冊會計師如果沒有進行關(guān)注和調(diào)查肯定是重大執(zhí)業(yè)過失。有的注冊會計師在明知財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，為了防止公司被退市出具無保留意見的審計報告，這屬于事務(wù)所和被審計單位傳統(tǒng)舞弊行為，情節(jié)非常惡劣。最后一項則涉及要求注冊會計師合理運用審計程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。實務(wù)中有的審計項目組可能因時間、成本等原因省略了必要審計程序，這必然無法獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。同時準(zhǔn)則也允許注冊會計師利用專家的工作，因此注冊會計師不應(yīng)以成本為由而省略必要的審計程序。綜上，很多情況下注冊會計師缺乏最基本的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，有的甚至涉及職業(yè)道德。

四、財務(wù)舞弊與審計失敗

財務(wù)舞弊是指因管理層的故意行為而導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報，而注冊會計師的審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。由于舞弊可能涉及精心策劃，注冊會計師即便執(zhí)行了規(guī)定的審計程序也可能無法識別。國內(nèi)學(xué)者曾對會計舞弊與審計失敗進行了研究，并提出了相應(yīng)的審計策略[5-7]。舞弊行為識別的失敗是審計的固有限制，還是注冊會計師的失職？我們統(tǒng)計了樣本案例中被審計單位常見的舞弊行為及其注冊會計師在應(yīng)對舞弊時出現(xiàn)的審計過失(表8)。

表8 舞弊與審計過失

統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)，被審計單位舞弊行為主要涉及收入、成本、費用等利潤表相關(guān)的報表項目，這也符合被審計單位粉飾業(yè)績的造假邏輯。收入方面被審計單位往往通過偽造合同、擅自調(diào)整合同價格、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等方式虛增收入，同時與客戶串通或利用本公司旗下的空殼公司完成應(yīng)收賬款從產(chǎn)生到回款整個虛假流轉(zhuǎn)過程。費用和成本方面被審計單位則通過將費用資本化、出現(xiàn)減值跡象卻不計或少計減值等方式低估成本費用，從而達到虛增利潤的目的。從目前證監(jiān)會對上市公司財務(wù)造假的稽查狀況來看，其造假行為日益隱蔽且復(fù)雜，且多涉及高級管理層凌駕于內(nèi)部控制。從這一點看，舞弊會加大審計工作的難度，進而提高了審計風(fēng)險。審計準(zhǔn)則中，明確了注冊會計師的目標(biāo)是評估并識別舞弊行為，并予以恰當(dāng)應(yīng)對。同時，準(zhǔn)則也提到當(dāng)舞弊涉及蓄意或串通時，注冊會計師可能更難發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖。因此，準(zhǔn)則似乎出現(xiàn)了一種看似矛盾的觀點:要求注冊會計師獲取合理保證的同時也提到了審計的固有限制。事實上，審計工作的固有限制雖然使得注冊會計師可能無法識別所有舞弊和錯報，但注冊會計師按照審計準(zhǔn)則要求設(shè)計并實施審計程序，獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后可以識別大部分情形下被審計單位財務(wù)舞弊行為。會計科目的勾稽關(guān)系使得舞弊行為也具有檢查的邏輯，如收入的造假往往涉及應(yīng)收賬款、銀行存款、存貨等多個項目，通過實施函證、銀行流水檢查、存貨監(jiān)盤與檢查等都可以有效應(yīng)對。在我們統(tǒng)計的案例中，舞弊行為未能識別并非審計的固有限制，而是注冊會計師在許多必要審計程序上存在重大缺陷。

五、審計失敗成因分析

(一)注冊會計師瀆職和專業(yè)勝任能力缺失

財務(wù)報表審計中，存在“三方關(guān)系”，分別是注冊會計師、責(zé)任方以及除管理層之外的財務(wù)報表預(yù)期使用者。三方關(guān)系中，注冊會計師必須保持雙向獨立，否則影響審計報告的客觀性。因此，審計失敗的產(chǎn)生，注冊會計師為首要責(zé)任人。案例中，很多項目組在審計過程中沒有勤勉盡責(zé)，即沒有按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序，無法獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計意見自然不合理。其次，存在注冊會計師違背職業(yè)道德和獨立性的情形，如接受被審計單位的賄賂，這種情形更加惡劣。審計程序的缺陷是導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表錯誤審計意見的根本原因。例如在談及函證程序時，有的根本未寄發(fā)函證，有的沒有收到回函也出具了審計報告，有的直接將函證交給被審計單位來完成，這屬于注冊會計師所犯的“低級錯誤”。此外，職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的缺失也是導(dǎo)致審計失敗的原因。對于審計過程中出現(xiàn)的異常交易和事項，如以前很少發(fā)生但本期發(fā)生額較大、毛利率等相關(guān)指標(biāo)變動異常等，有的項目組并未予以關(guān)注，有的則是發(fā)現(xiàn)了卻仍然置之不理，這都增加了審計風(fēng)險。綜上，注冊會計師執(zhí)業(yè)態(tài)度的不端正和專業(yè)勝任能力的缺失是導(dǎo)致審計失敗的最主要原因。

(二)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制缺陷

審計失敗案例涉及的事務(wù)所中有很多“大所”，即年收入等各項指標(biāo)排名比較靠前的事務(wù)所，有的所甚至出現(xiàn)多次審計失敗。事務(wù)所負責(zé)項目承接與安排、員工的培訓(xùn)、對審計報告和工作底稿的復(fù)核與質(zhì)檢等，因此，審計失敗的發(fā)生和事務(wù)所的內(nèi)部控制缺陷也有一定聯(lián)系。首先，有些所的培訓(xùn)工作流于形式，培訓(xùn)內(nèi)容跟不上當(dāng)前形勢。其次，為了提高業(yè)務(wù)收入，合伙人可能會承接很多審計項目，各個項目的復(fù)雜程度是不同的，如果在項目的分配以及項目進度的把控上處理不當(dāng)，審計人員很可能會產(chǎn)生工作消極情緒。同時，在案例中我們發(fā)現(xiàn)，有的項目缺少部分審計工作底稿或?qū)徲嫻ぷ鞯赘宕嬖诿?，這反映出事務(wù)所的底稿復(fù)核和內(nèi)部質(zhì)檢部門的工作質(zhì)量存在缺陷。綜上，事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制與監(jiān)督體系的不完善，對審計失敗也有影響。

(三)違規(guī)成本較低

從證監(jiān)會開出的罰單來看，對事務(wù)所的罰金有較為明顯的提升，當(dāng)然這也和審計收入增加有關(guān)系。在我們統(tǒng)計的樣本案例中，只有2家事務(wù)所被撤銷了證券業(yè)務(wù)許可，而另外幾家事務(wù)所如利安達、正源和信所等連年接到了證監(jiān)會的罰單，可見罰款對提升審計質(zhì)量的效果并不明顯。有學(xué)者通過實證研究也發(fā)現(xiàn)，被處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)意見的概率并未顯著提高，行政處罰不具有顯著的糾錯功能。同時，近幾年發(fā)生的欺詐發(fā)行上市行為越來越多，這說明證監(jiān)會在核準(zhǔn)上市方面也存在一定的問題。從對注冊會計師的處罰來看，133人中僅有10人被處以市場禁入，比例僅為7.5%，而涉及IPO或者重大資產(chǎn)重組審計的注冊會計師約為27人次。綜上，較低的違規(guī)成本對審計失敗的約束并沒有效果。

六、審計失敗治理對策

(一)完善事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度

對于人事部門，首先應(yīng)當(dāng)建立并完善以質(zhì)量至上為理念的晉升制度。收入高低固然重要，但是應(yīng)以質(zhì)量為前提。同時，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部培訓(xùn)制度，針對不同級別的審計人員進行專項培訓(xùn)，有利于提高其專業(yè)勝任能力。在項目的安排上，在評估項目組成員能力水平的基礎(chǔ)上合理分配審計項目，對于風(fēng)險和難度較高的審計項目，應(yīng)當(dāng)分配給更有經(jīng)驗的項目組；同時在項目進度安排上也應(yīng)當(dāng)考慮項目的規(guī)模大小和復(fù)雜程度，不能因為“趕項目”而減少必要的審計程序。對于內(nèi)部質(zhì)檢部門，應(yīng)當(dāng)規(guī)范檢查流程，確保每一份工作底稿都得到復(fù)核，對于錯報風(fēng)險較高的則實施多級復(fù)核，提高審計工作的保證程度。此外，在項目審計過程中，項目經(jīng)理和合伙人應(yīng)當(dāng)對項目組提供更多督導(dǎo)，加強與項目組的內(nèi)部討論與交流。

(二)不斷修正和完善審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南

審計準(zhǔn)則雖然經(jīng)過多次重大修訂與變更，但還是存在一定的模糊性。例如在談到可以不對銀行存款實施函證的情形為“該銀行存款不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低”時，準(zhǔn)則并沒有闡述不重要和錯報風(fēng)險低的具體含義，也沒有列舉類似的實務(wù)情景。同時，針對當(dāng)前欺詐發(fā)行上市增多現(xiàn)象，應(yīng)引入一項關(guān)于IPO審計的審計準(zhǔn)則，提高注冊會計師在IPO審計中的審計質(zhì)量。針對“重災(zāi)區(qū)”的準(zhǔn)則，如函證、審計證據(jù)等，有關(guān)部門也可以根據(jù)當(dāng)下實務(wù)中容易出現(xiàn)的審計過失來進行修訂和完善，使準(zhǔn)則更加具體化并貼合審計實務(wù)。

(三)實施事務(wù)所輪換制度

目前我國只針對關(guān)鍵審計合伙人進行輪換。關(guān)鍵審計合伙人即項目合伙人、實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的負責(zé)人以及項目組中負責(zé)重大事項的決策和判斷的審計人員，而這些人員都屬于同一家事務(wù)所，因此僅僅對合伙人進行輪換很可能無法提高審計質(zhì)量。由于被審計單位的情況可能發(fā)生變化，而在連續(xù)審計中注冊會計師很可能忽略這種變化可能帶來的舞弊或者錯報風(fēng)險。若實施事務(wù)所輪換，則能在一定程度上減少由于連續(xù)審計帶來的局限性。

(四)加強監(jiān)督與管理

近幾年中注協(xié)在每年年報審計前都會發(fā)表關(guān)于年報審計風(fēng)險提示的文章，并對相關(guān)事務(wù)所進行約談，約談的事務(wù)所不多且僅僅停留在約談上，因此對審計人員的約束作用不夠。并且證監(jiān)會的處罰公告存在嚴重的滯后性，在核準(zhǔn)發(fā)行上市上也存在紕漏。因此，中注協(xié)和證監(jiān)會相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強對項目組的督導(dǎo)，多進行實地考察與交流，對于風(fēng)險較高的行業(yè)和企業(yè)，在當(dāng)年度的審計工作中應(yīng)加強檢查力度，減少發(fā)現(xiàn)問題的滯后性。