靳利軍

【摘 要】 現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資未取得控制權(quán)時應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算，但對于追加投資后聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計量時點(diǎn)的選擇未做明確規(guī)定，給核算工作帶來困擾。文章結(jié)合《國際會計準(zhǔn)則28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》、我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定及普華永道等跨國會計師事務(wù)所實(shí)務(wù)操作指引對聯(lián)營企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權(quán)益法核算的后續(xù)計量問題進(jìn)行了探討和分析。提出聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值以原投資時點(diǎn)、原投資時點(diǎn)和追加投資時點(diǎn)分段、追加投資時點(diǎn)確定三種方案，并就方案優(yōu)劣進(jìn)行了評述，為后續(xù)核算規(guī)則的制定提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 投資方； 聯(lián)營企業(yè)； 長期股權(quán)投資； 權(quán)益變動

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0069-02

長期股權(quán)投資權(quán)益法核算內(nèi)容豐富，方法復(fù)雜，是會計核算難題之一。在會計國際趨同的過程中，我國長期股權(quán)投資權(quán)益法核算先后經(jīng)歷了簡單權(quán)益法、購買法下權(quán)益法、完整權(quán)益法等幾個階段，日趨科學(xué)化、精細(xì)化、合理化。投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響或共同控制（即未取得控制權(quán)），后續(xù)計量仍然采用權(quán)益法核算尚有可探討的事項(xiàng)。

一、中外會計準(zhǔn)則的規(guī)定

《國際會計準(zhǔn)則第28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（2011）[1]（IAS 28）規(guī)定如果聯(lián)營企業(yè)中的投資變?yōu)楹蠣I企業(yè)中的投資，投資方應(yīng)繼續(xù)使用權(quán)益法，不再重新計量剩余權(quán)益。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）認(rèn)為這種情況下投資性質(zhì)雖然發(fā)生了變化，但集團(tuán)邊界和計量要求沒有發(fā)生變化，應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算。同理，對聯(lián)營企業(yè)追加投資具有重大影響屬于量變而不是質(zhì)變，并未跨越會計界限，應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算，原有長期股權(quán)投資賬面價值不做追溯調(diào)整。

普華永道[2]就IAS 28編寫的實(shí)務(wù)指引指出當(dāng)投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響，但無法取得控制時，對追加投資部分的會計處理只能采用一種方法。追加投資所發(fā)生的成本（包含任何可直接歸屬的成本）將作為聯(lián)營投資賬面價值的增加，追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)按追加投資日的公允價值計算（負(fù)商譽(yù)計入損益）。自其成為聯(lián)營企業(yè)以來，投資方原持有的權(quán)益不予以調(diào)整至公允價值，繼續(xù)按權(quán)益法予以確認(rèn)。此項(xiàng)指引明確了投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資后投資成本的計量以及商譽(yù)的處理方法，要求追加投資后投資方長期股權(quán)投資賬面價值由追加投資前賬面價值和追加投資成本構(gòu)成。其中，長期股權(quán)投資原賬面價值以開始采用權(quán)益法核算時聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算，追加投資成本以投資方于追加投資日支付對價的公允價值與投資方在追加投資日按追加投資比例享有聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額孰高確定。

在國內(nèi)，相關(guān)業(yè)務(wù)核算首見《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》（以下簡稱“講解2010”），講解（2010）[3]指出投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資未取得控制權(quán)繼續(xù)采用權(quán)益法核算時，原有投資賬面價值要按享有聯(lián)營企業(yè)追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額進(jìn)行調(diào)整，二者之間的差額計入資本公積。投資方長期股權(quán)投資的后續(xù)計量在追加投資日聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值基礎(chǔ)上持續(xù)進(jìn)行。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2014）[4]（以下簡稱“指南2014”）對聯(lián)營企業(yè)追加投資核算與講解（2010）不同之處在于追加投資日投資方長期股權(quán)投資原賬面價值保持不變，不按當(dāng)日聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值進(jìn)行調(diào)整。

二、投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資成本的確定

關(guān)于投資方追加投資后對被投資單位繼續(xù)具有重大影響或共同控制的會計核算，我國會計準(zhǔn)則遵循了與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同這一莊嚴(yán)承諾。在追加投資時長期股權(quán)投資成本的確定中外會計準(zhǔn)則沒有差異，追加投資成本根據(jù)追加投資初始成本與聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于追加投資日公允價值投資方按追加投資比例享有的份額孰高確定，原有投資的賬面價值不做調(diào)整。計算首次采用權(quán)益法時點(diǎn)和追加投資時點(diǎn)商譽(yù)時聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值不同，因此，有了對聯(lián)營企業(yè)追加投資后長期股權(quán)投資存在混合計價的說法。本人認(rèn)為上述處理并不違背資產(chǎn)計價一致性原則，在沒有跨越會計界限以及不存在一攬子交易情況下，對聯(lián)營企業(yè)追加投資是一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)，前后兩次商譽(yù)計算時所使用的聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額不同，無需對已有計價金額進(jìn)行調(diào)整。按著權(quán)益法核算規(guī)則，初始投資成本按支付對價的公允價值確定，不同時點(diǎn)支付對價的公允價值也會發(fā)生變化（如支付對價為非貨幣性資產(chǎn)，其在不同時點(diǎn)的公允價值也不一定相同），計價一致性得以維持和延續(xù)。中外會計準(zhǔn)則均要求在追加投資時對前后兩個商譽(yù)要綜合考慮，不對原有投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，也是基于對聯(lián)營企業(yè)追加投資業(yè)務(wù)中涉及的公允價值變化屬于量變過程的考慮。本文未探討聯(lián)營企業(yè)回購權(quán)益資本導(dǎo)致投資方持股比例增加的情況。

例：A公司于20×6年1月1日出資300萬元，從其他投資者手中取得B公司25%的股權(quán)，當(dāng)日，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為1 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。B公司20×6年實(shí)現(xiàn)利潤100萬元，增加其他綜合收益40萬元，20×7年1月1日以20×6年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1 140萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 200萬元，差額60萬為存貨評估增值，該存貨在20×7年已售出。20×7年1月1日，A公司從B公司的其他投資者手中取得B公司15%的股份，以銀行存款210萬元作為支付對價，追加投資后繼續(xù)采用權(quán)益法核算。20×7年B公司實(shí)現(xiàn)利潤140萬元。

20×6年1月1日B公司初始投資時：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 300萬

貸：銀行存款 300萬

20×6年1月1日，A公司享有B公司的權(quán)益份額1 000×25%=250（萬元），商譽(yù)為300-250=50（萬元）。權(quán)益法下商譽(yù)不單獨(dú)體現(xiàn)，計入長期股權(quán)投資成本。初始成本300萬元大于享有的權(quán)益份額250萬元，初始投資成本即為投資成本。

20×6年底調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：

應(yīng)確認(rèn)的投資收益100×25%=25（萬元），其他綜合收益40×25%=10（萬元），20×6年底B公司長期股權(quán)投資賬面價值為300+35=335（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 35萬

貸：投資收益 25萬

其他綜合收益 10萬

20×7年1月1日B公司追加投資時：

A公司追加投資初始成本210萬元，享有B公司追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值權(quán)益份額為1 200×15%=180（萬元），形成的商譽(yù)為210-180=30（萬元），兩次投資形成商譽(yù)為正，因此，追加投資成本為210萬元。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 210萬

貸：銀行存款 210萬

A公司追加投資后對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值為335+210=545（萬元）。

三、投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權(quán)益法的后續(xù)計量

對聯(lián)營企業(yè)追加投資后未取得控制權(quán)繼續(xù)采用權(quán)益法核算時，中外會計準(zhǔn)則對于追加投資后投資方長期股權(quán)投資后續(xù)計量沒有明確規(guī)定?；趯ψ芳油顿Y后長期股權(quán)投資賬面價值計量的分析，可供選擇的方法有：

（一）后續(xù)計量分段進(jìn)行

此種方法下，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資前原長期股權(quán)投資部分后續(xù)計量以聯(lián)營企業(yè)首次采用權(quán)益法時聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算；投資方對聯(lián)營企業(yè)追加長期股權(quán)投資部分后續(xù)計量以追加投資時聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)進(jìn)行。追加投資前后長期股權(quán)投資后續(xù)計量所采用的聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計量時點(diǎn)不同。從后續(xù)計量與初始確認(rèn)成本保持計價一致性的角度看，這種方法有一定的合理性，但核算過程較為復(fù)雜，增加了會計核算的難度，對同一企業(yè)的投資采用不同的計量手段也缺乏必要的理論支持。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整時：

以首次形成權(quán)益法時聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的投資方原投資部分確認(rèn)的20×7年投資收益為140×25%=35（萬元）；以追加投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的投資方追加投資部分確認(rèn)的20×7年投資收益[140-（1 200-1 140）]×15%=12（萬元），則20×7年A公司確認(rèn)的對B公司的投資收益為35+12=47（萬元）。20×7年底A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值為545+47=592（萬元）。

（二）后續(xù)計量以追加投資時點(diǎn)聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算

基于業(yè)務(wù)并未跨越會計界限，原采用權(quán)益法核算形成的商譽(yù)和追加投資部分形成的商譽(yù)可以綜合考慮，追加投資后長期股權(quán)投資后續(xù)計量也應(yīng)一并考慮，采用相同的計價基礎(chǔ)。在對原有投資賬面價值不做追溯調(diào)整的情況下，應(yīng)采用未來適用法，追加投資后長期股權(quán)投資賬面價值以追加投資時點(diǎn)聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算。此種方法也延續(xù)了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂前的做法。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整時：

投資形成的投資收益[140-（1 200-1 140）]×40%=

32（萬元）。

20×7年底A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值為545+32=577（萬元）。

（三）后續(xù)計量以首次采用權(quán)益法時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算

為了避免后續(xù)計量出現(xiàn)混亂，追加投資后長期股權(quán)投資后續(xù)計量的計價基礎(chǔ)應(yīng)保持一致。借鑒投資方對子公司追加投資后享有的權(quán)益份額以首次取得控制權(quán)時的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算規(guī)則，本人認(rèn)為聯(lián)營企業(yè)不同時點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值只影響到長期股權(quán)投資追加投資時賬面價值的確定，不影響其后續(xù)計量。從量變角度考慮，計價基礎(chǔ)應(yīng)保持不變，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資后投資收益、其他綜合收益等的計算以首次采用權(quán)益法核算時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)進(jìn)行。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整時：

投資形成的投資收益為140×40%=56（萬元）。

20×7年底A公司B公司長期股權(quán)投資賬面價值為545+56=601（萬元）。

經(jīng)過上述分析，第二種和第三種方法比較具有可行性。希望準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就權(quán)益法范圍內(nèi)的投資方對聯(lián)營企業(yè)的追加投資業(yè)務(wù)后續(xù)計量出臺規(guī)范或指導(dǎo)意見，以確保會計核算的統(tǒng)一性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國際會計準(zhǔn)則理事會.國際會計會計準(zhǔn)則第28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（漢英對照）[M].中國會計準(zhǔn)則委員會，譯.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

[2] 普華永道.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引——普華永道國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引系列（第九冊）[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[4] 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.