汪娜

【摘 要】近年來，國家為了緩解財政資金不足及彌補(bǔ)經(jīng)營管理上的短板，選擇PPP模式將民間資本引入公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，并通過特許經(jīng)營權(quán)形式轉(zhuǎn)移至項(xiàng)目公司的方式實(shí)現(xiàn)兩方互利、互贏。這種新興的項(xiàng)目管理方式在緩解政府壓力、提高公共服務(wù)質(zhì)量及吸引民間資本方面發(fā)揮著重要的作用，但新項(xiàng)目模式下，也給我國會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。本文通過對PPP模式下所面臨的會計核算問題及不同模式的核算方式進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出完善我國PPP模式下會計核算的幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】PPP模式；會計核算；問題；建議

一、PPP模式概念及會計核算作用

所謂PPP模式是指政府為了解決在某個社會公共服務(wù)領(lǐng)域資金投入不足的問題，允許民間資本將資金投入公共服務(wù)領(lǐng)域，作為回報將公共服務(wù)職能以特許經(jīng)營權(quán)方式交由項(xiàng)目公司進(jìn)行運(yùn)營、管理，經(jīng)營期滿再由項(xiàng)目公司將經(jīng)營權(quán)交還政府，形成“利益共享、風(fēng)險共擔(dān)”的合作關(guān)系。

PPP模式下的會計核算可以為政府與項(xiàng)目公司計算經(jīng)營利潤、測算投資回報收益及決策、監(jiān)管提供可靠依據(jù)，從而保證政府、項(xiàng)目公司雙方利益不被侵害。會計核算數(shù)據(jù)的失真將直接影響政府對PPP項(xiàng)目進(jìn)行績效評價，降低了公共資源使用效率，為個別項(xiàng)目公司侵占國有資產(chǎn)提供可能。

二、PPP模式在不同階段面臨的會計核算問題

1.項(xiàng)目成立初期面臨會計主體不清晰問題

政府作為PPP項(xiàng)目的唯一委托主體，可在項(xiàng)目初期明確會計核算主體，而作為民間資本投入方的項(xiàng)目公司，則可能是企業(yè)集團(tuán)或幾個公司共同投資，這就使PPP項(xiàng)目在建設(shè)初期出現(xiàn)多個會計核算主體，不利于對項(xiàng)目經(jīng)營進(jìn)行收入、支出計量，進(jìn)而造成PPP項(xiàng)目各方利益分配不準(zhǔn)確。同時，當(dāng)項(xiàng)目公司將自有資產(chǎn)與特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)混用時，也會造成會計核算主體不清的問題，無法準(zhǔn)確計算PPP項(xiàng)目投資回報率。

2.項(xiàng)目建設(shè)期面臨資產(chǎn)劃分不清的問題

目前，PPP模式下如何準(zhǔn)確劃分自有資產(chǎn)與經(jīng)營資產(chǎn)是擺在財務(wù)人員面前的一個核算難題，特別是當(dāng)經(jīng)營資產(chǎn)建造完成后貸款費(fèi)用資本化的會計處理問題。由于PPP項(xiàng)目所形成的資產(chǎn)所有權(quán)最終仍歸簽約政府所有，因此，項(xiàng)目公司只可將經(jīng)營權(quán)所預(yù)計產(chǎn)生的經(jīng)營收入作為無形資產(chǎn)進(jìn)行管理，但由于項(xiàng)目公司無法準(zhǔn)確預(yù)計各年經(jīng)營收益，只能將前期PPP項(xiàng)目建設(shè)成本作為取得無形資產(chǎn)的成本入賬。

3.運(yùn)營過程中存在收入確認(rèn)與資產(chǎn)攤銷問題

在PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中會面臨經(jīng)營期間收入、成本的確認(rèn)、計量與無形資產(chǎn)攤銷問題。運(yùn)營初期，項(xiàng)目公司需要對公共服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)管理，可將該期間的經(jīng)營收入作為本公司自有收入。當(dāng)項(xiàng)目運(yùn)營期間需要項(xiàng)目公司繼續(xù)追加維護(hù)、保養(yǎng)等成本、費(fèi)用時，則將該成本一次性計入當(dāng)期損益。

4.移交資產(chǎn)中需按相關(guān)文件進(jìn)行操作

按照PPP項(xiàng)目合同規(guī)定，當(dāng)經(jīng)營期期滿后，項(xiàng)目公司將無條件將公共服務(wù)資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)與收益權(quán)交還給政府部門，無權(quán)再參與公共項(xiàng)目的經(jīng)營利潤分配。在經(jīng)營期間，項(xiàng)目公司可將合同約定的經(jīng)營年限作為資產(chǎn)攤銷年限，無需考慮資產(chǎn)殘值問題。而項(xiàng)目公司在對自有資產(chǎn)進(jìn)行會計核算時，需要根據(jù)合同約定并參考我國PPP項(xiàng)目經(jīng)營管理相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

三、PPP項(xiàng)目在不同管理模式下的會計核算方式

1.資產(chǎn)托管模式下的會計核算

資產(chǎn)托管模式是指政府將某項(xiàng)公共服務(wù)領(lǐng)域的經(jīng)營權(quán)以公開招標(biāo)的方式選定項(xiàng)目管理公司，經(jīng)過招投標(biāo)程序的中標(biāo)公司負(fù)責(zé)對該經(jīng)營權(quán)所承擔(dān)的公共服務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與運(yùn)營管理，并以特許權(quán)經(jīng)營收益作為回報的一種PPP項(xiàng)目管理模式。該種資產(chǎn)托管模式的主要特點(diǎn)是項(xiàng)目公司的經(jīng)營收入來源全部為政府支付的托管費(fèi)用，無需考慮承擔(dān)公共服務(wù)職能的收入來源問題。這種管理模式有利于保障項(xiàng)目公司合法收益具有穩(wěn)定來源，同時，也可確保政府向社會提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)，提升當(dāng)?shù)卣帕罢w形象。而項(xiàng)目公司的唯一職責(zé)則是按照合同規(guī)定時間、質(zhì)量建設(shè)公共設(shè)施，并聘用具有一定管理經(jīng)驗(yàn)的工作人員對該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行管理。因此，在資產(chǎn)托管模式下，項(xiàng)目公司可將資產(chǎn)建設(shè)期間業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中建造合同相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

2.經(jīng)營權(quán)特許模式下的會計核算

所謂經(jīng)營特許權(quán)模式是指政府與項(xiàng)目公司簽訂合同，同意民間資本從事公共服務(wù)事業(yè)并從中獲得利益，項(xiàng)目公司可根據(jù)合同規(guī)定投資部分或全部資本，并承擔(dān)經(jīng)營項(xiàng)目流動資金及管理服務(wù)，形成利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的經(jīng)營模式。在該種管理模式下，項(xiàng)目公司應(yīng)將投資的固定資產(chǎn)、流動資金作為無形資產(chǎn)取得成本入賬，在經(jīng)營期間產(chǎn)生的收入與支出作為項(xiàng)目公司當(dāng)期損益處理。

3.項(xiàng)目私有化模式下的會計核算

所謂項(xiàng)目私有化模式是指項(xiàng)目公司在政府監(jiān)督下，按照合同約定建設(shè)公共服務(wù)設(shè)施，待項(xiàng)目建設(shè)完成后通過收費(fèi)的方式回收投資成本。這種模式不旦可以有效緩解當(dāng)?shù)卣斦Y金壓力，還有助于政府公共服務(wù)職能的發(fā)揮。政府通過將公共服務(wù)職能與社會資本、專業(yè)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)有效結(jié)合，提升了政府管理效率，更好地服務(wù)于社會，實(shí)現(xiàn)了政府與社會資本合作。這種模式下，項(xiàng)目公司可以完全按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行會計核算。

四、完善我國PPP模式下會計核算的幾點(diǎn)建議

1.清晰界定PPP項(xiàng)目核算范圍

首先，應(yīng)明確項(xiàng)目公司會計核算主體，建議將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)復(fù)雜的資產(chǎn)主權(quán)進(jìn)行重新界定，分別對政府資產(chǎn)與私有資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算。針對項(xiàng)目公司資產(chǎn)劃分為不同的產(chǎn)權(quán)主體，以便可以準(zhǔn)確、完整地對每個產(chǎn)權(quán)進(jìn)行會計核算，真實(shí)反映各項(xiàng)資產(chǎn)的變動情況。在每個會計期末時，分別對各項(xiàng)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)信息披露，以便報表使用人可以清楚知曉各項(xiàng)資產(chǎn)情況。其次，按照PPP項(xiàng)目主體的不同模式，可將項(xiàng)目主體分為長期發(fā)展性模式與短期建設(shè)性模式，并針對不同類型模式進(jìn)行有區(qū)別的管理，在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)對其進(jìn)行有效監(jiān)督與管理。

2.政府強(qiáng)化PPP項(xiàng)目監(jiān)管

政府在簽訂完P(guān)PP項(xiàng)目合同，并將公共服務(wù)職能以經(jīng)營權(quán)特許形式交付項(xiàng)目公司后，應(yīng)對項(xiàng)目公司前期準(zhǔn)備、建設(shè)施工、項(xiàng)目運(yùn)營及產(chǎn)權(quán)移交等方面進(jìn)行全方位的監(jiān)督。一是在項(xiàng)目前期應(yīng)對項(xiàng)目立項(xiàng)審批及合伙人資質(zhì)進(jìn)行審核。二是對項(xiàng)目建設(shè)期對工程質(zhì)量、進(jìn)度控制、安全生產(chǎn)及資產(chǎn)驗(yàn)收進(jìn)行有效監(jiān)管。三是對項(xiàng)目公司運(yùn)營期間收入支出、收費(fèi)價格進(jìn)行績效評價與考核。四是對資產(chǎn)移交過程中涉及的資產(chǎn)驗(yàn)收、后續(xù)支出及社會滿意度進(jìn)行監(jiān)管。通過對PPP項(xiàng)目進(jìn)行全方位的監(jiān)管，可以促使民間資本按照合同規(guī)定履行義務(wù)。

3.提高項(xiàng)目公司財務(wù)管理水平

項(xiàng)目公司如何提高財務(wù)管理水平及提升公共服務(wù)質(zhì)量是PPP模式下會計核算工作的首要任務(wù)。一是引入信息化技術(shù)。項(xiàng)目公司可引進(jìn)ERP財務(wù)核算系統(tǒng)及互聯(lián)網(wǎng)信息化技術(shù)，通過將信息技術(shù)與財務(wù)管理工作有機(jī)結(jié)合，大大提高項(xiàng)目公司財務(wù)管理效率。二是強(qiáng)化全面預(yù)算管理。項(xiàng)目公司應(yīng)在內(nèi)部建立全面預(yù)算管理制度，結(jié)合公共服務(wù)項(xiàng)目戰(zhàn)略目標(biāo)制定公司總體預(yù)算管理目標(biāo)，并將該預(yù)算目標(biāo)分解至各部門及全體工作人員。及時修改預(yù)算指標(biāo)體系，以保證項(xiàng)目公司全面管理指標(biāo)具有可操作性。三是建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。建議項(xiàng)目公司成立專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，就PPP模式下會計核算方法是否正確、合同條款是否符合國家政策等內(nèi)容進(jìn)行專項(xiàng)審計，以規(guī)范項(xiàng)目公司會計核算方式、方法。

4.逐步完善PPP項(xiàng)目會計準(zhǔn)則

由于我國引入PPP模式仍處于起步期，尤其在會計核算方面處于摸索期，相關(guān)會計準(zhǔn)則及實(shí)施指南亟待完善與出臺。因此，建議財政部結(jié)合各地方PPP項(xiàng)目施行中遇到的會計核算問題制定相關(guān)準(zhǔn)則或?qū)嵤┘?xì)則，進(jìn)一步指導(dǎo)、規(guī)范各地方PPP項(xiàng)目會計核算。例如，針對國際PPP核算準(zhǔn)則無法適應(yīng)我國實(shí)際情況的問題，建議參照國內(nèi)BOT項(xiàng)目相關(guān)會計準(zhǔn)則并結(jié)合國內(nèi)PPP模式的特殊性，制定符合我國PPP模式實(shí)際情況的會計準(zhǔn)則。企業(yè)對自有固定資產(chǎn)可按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行核算，對于外包型的公共服務(wù)資產(chǎn)可參考政府采購相關(guān)核算處理流程，以保證我國PPP模式下項(xiàng)目資產(chǎn)核算的科學(xué)性、可操作性，提升項(xiàng)目管理水平及財務(wù)管理效率。

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