劉秀麗 李光龍

（安徽大學，安徽 合肥 230000）

一、房地產(chǎn)課稅的理論依據(jù)

對房地產(chǎn)課稅的理論依據(jù)主要包括財政收入說、負稅能力說、利益交換說、資源配置說和宏觀調(diào)控說等。

（一）財政收入說觀點下的房地產(chǎn)稅

籌集財政收入是稅收的基本職能。財政收入說認為，在市場經(jīng)濟社會，特別是商品經(jīng)濟高度發(fā)達的現(xiàn)代社會，房地產(chǎn)稅作為重要的稅種之一，必須充分發(fā)揮稅收基本職能。房地產(chǎn)稅的區(qū)位特征比較明顯，稅基穩(wěn)定,稅源廣布，能夠成為地方政府理想的稅收來源。另外，地方政府將稅收收入用于公共服務的優(yōu)化和基礎設施的改善，當?shù)貤l件變好，房產(chǎn)增值，反過來擴大了稅收規(guī)模，有利于財政收入和經(jīng)濟發(fā)展的良性循環(huán)。

（二）負稅能力說觀點下的房地產(chǎn)稅

這種觀點認為征收房產(chǎn)稅在體現(xiàn)納稅人納稅能力的同時，還體現(xiàn)了政府通過征稅達到抑制納稅人坐享其成心理的效果。所得稅和商品稅是針對那些收入者和消費者來征收的，而無法實現(xiàn)對財產(chǎn)較多的人征收。而房地產(chǎn)稅恰好能彌補其中存在的不足，可以實現(xiàn)對收入低消費少而財產(chǎn)較多的人征收。負稅能力理論認為：在其他條件下相同時，一個人的土地財產(chǎn)或房產(chǎn)與其負稅能力成正比，財產(chǎn)、房產(chǎn)越多，負稅能力也就越大。按能力納稅，能力強的人多繳稅，能力弱的人少繳稅，既有利于實現(xiàn)稅收的橫向公平，也有利于稅收的縱向公平。

（三）利益交換說觀點下的房地產(chǎn)稅

這種觀點下，房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)所有者與政府的一種交換。這種交換也是一種博弈，博弈結果是政府和房地產(chǎn)所有者雙方意愿的契合，即政府通過征稅實現(xiàn)稅收組織財政收入、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟、監(jiān)督管理社會經(jīng)濟活動等職能，為房產(chǎn)所有者提供財產(chǎn)安全保障。房產(chǎn)所有者在得到政府的安全保障下，為這種保護付出一定的犧牲，且這種犧牲能滿足地方政府的基本財政支出。

（四）資源配置說和宏觀調(diào)控說觀點下的房地產(chǎn)稅

市場在資源配置中發(fā)揮著基礎性的作用，但是僅僅依靠市場是不夠的。必須充分發(fā)揮政府職能，加強宏觀調(diào)控。房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，涉及到社會穩(wěn)定及經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展等方面，因此做好房地產(chǎn)業(yè)的調(diào)控至關重要。對房地產(chǎn)課稅是政府優(yōu)化資源配置和宏觀調(diào)控的一個重要經(jīng)濟手段。體現(xiàn)在以下三個方面：一對土地或房產(chǎn)等財產(chǎn)課稅，財產(chǎn)所有者在稅收壓力下減少資源閑置，避免資源的浪費；二是開征房地產(chǎn)稅可以避免資源過度向房地產(chǎn)行業(yè)集中，推動資源向其它行業(yè)流動，這樣可以促進資源的有效配置；三是通過財稅政策，調(diào)控房地產(chǎn)的總量和結構，引導房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展，在某種程度上避免房地產(chǎn)行業(yè)的過度波動。

依據(jù)房地產(chǎn)稅的相關理論，結合我國當前形勢，筆者認為我國房地產(chǎn)稅功能應該定位于“一主兩輔”模式：即以籌集財政收入為主，以公平財富分配和宏觀調(diào)控為輔。

二、我國房地產(chǎn)稅功能定位

（一）房地產(chǎn)稅功能應主要定位于籌集財政收入

1.必要性分析。

（1）我國現(xiàn)有稅種的基本功能是籌集收入，房地產(chǎn)稅也不例外。作為稅收最基本原則的財政原則，它的基本含義是指一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入。房地產(chǎn)稅作為中國稅制改革的組成部分，本質(zhì)上還是籌集財政收入，既要保證收入充分，也要保證收入彈性。

（2）“土地財政”狀況亟需改善。自1994年分稅制改革以來，土地出讓金在地方政府收入中發(fā)揮著重要的作用，在某種程度上緩解了地方政府財權小而事權過大的矛盾。我國土地屬于國家和集體所有，居民購房時相當于通過一次性支付土地出讓金獲得70年的土地使用權，這無疑是地方政府為彌補開銷而出售土地使用權來換取收入的一種短期性行為。另外，土地出讓金推高土地開發(fā)成本，從而增加消費者的購房成本，影響房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。而房地產(chǎn)稅具有受益稅的特點，能為地方籌集稅收收入，滿足地方公共財政支出要求，有利于財權與事權相統(tǒng)一。土地是有限的，土地出讓金是不可持續(xù)的，以房地產(chǎn)的稅收收入來替代土地出讓金是必要的。

（3）“營改增”帶來的挑戰(zhàn)。隨著“營改增”的全面實施，地方主體稅種喪失，地方稅收收入大幅下降。雖然將增值稅的中央地方分成比例由75:25調(diào)整為50:50，但是地方政府的財政收入缺口還是很大，特別是在地方政府財權與事權不匹配、地方債務高企的情況下，地方政府拓寬稅收來源，增強地方財政的“造血”功能顯得尤為重要。以房地產(chǎn)稅補位營業(yè)稅是未來的發(fā)展趨勢。

2.可行性分析。

（1）房地產(chǎn)稅具有良好的籌資條件。一是因為房產(chǎn)的自身特性，房產(chǎn)是不動產(chǎn)，無法移動，便于稅源監(jiān)控和稅務部門的征收管理，可以體現(xiàn)稅收效率原則。二是房地產(chǎn)稅收入穩(wěn)定可靠。房地產(chǎn)稅改革應按評估值對房地產(chǎn)征稅。隨著經(jīng)濟不斷向前發(fā)展，房地產(chǎn)也會不斷升值，對房產(chǎn)進行定期評估，能為房地產(chǎn)稅收入提供穩(wěn)定可靠的來源。

（2）房地產(chǎn)稅稅收資本化后能實現(xiàn)更多的收益。政府征收房地產(chǎn)稅后，將其用于當?shù)鼗A設施和公共服務建設。當?shù)貤l件變好，產(chǎn)生城市效應，又反過來增加了房地產(chǎn)的價值，稅收收入相應增加，如此良性循環(huán)，促進經(jīng)濟又快又好發(fā)展。這種公共投資產(chǎn)出效應不僅調(diào)動政府籌資積極性，還有利于提高公共財政資金的支出效率，完善公共服務水平，促進政府職能的轉(zhuǎn)變。

（二）房地產(chǎn)稅輔助功能應定位于公平財富分配和宏觀調(diào)控

雖然我國房地產(chǎn)稅的功能主要定位于籌集財政收入，但是房地產(chǎn)稅對房地產(chǎn)市場、財富分配、經(jīng)濟運行和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響也不容小覷，因此也要充分發(fā)揮和提升房地產(chǎn)稅的公平財富分配和宏觀調(diào)控輔助功能。

1.房地產(chǎn)稅的公平財富分配功能分析。近四十年來，我國居民收入差距問題越來越嚴峻。在某種程度上，貧富差距和社會穩(wěn)定程度密切相關，差距越大，社會越不穩(wěn)定。在收入分配領域中，稅收有著舉足輕重的作用。因此，必須充分發(fā)揮稅收再分配功能，調(diào)節(jié)居民的收入，縮小貧富差距?，F(xiàn)代社會，財富分配涉及多個環(huán)節(jié)，包括收入的獲得、使用、積累和轉(zhuǎn)讓等。個人所得稅的征收體現(xiàn)在個人收入的獲取環(huán)節(jié)和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，通過個人所得稅累進稅率的設計促進收入分配公平。調(diào)節(jié)收入使用環(huán)節(jié)體現(xiàn)在消費稅的征收上，對個人奢侈品消費征稅促進收入分配公平。我國財富分化較為嚴重，在某種程度上與財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)不力有關。在我國現(xiàn)行的稅收制度中，以增值稅、消費稅為主體的間接稅的比重遠遠高于以企業(yè)所得稅、個人所得稅為主體的直接稅。間接稅為商品勞務稅，其稅負最終會轉(zhuǎn)嫁給消費者，不管富人還是窮人，只要發(fā)生固定的消費行為，就要承擔相應的稅收負擔。為縮小貧富差距、促進社會和諧和可持續(xù)發(fā)展，需要提高直接稅的比重。其中重要的一部分就是對財產(chǎn)存量進行征稅，而房地產(chǎn)稅正好具有財產(chǎn)存量調(diào)節(jié)作用，可以彌補個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)的不足。在當前通貨膨脹和經(jīng)濟發(fā)展的情況下，部分高收入者通過投資房地產(chǎn)獲得巨大的額外收益，財富快速增長，而這些利益卻不在稅收調(diào)節(jié)的范圍之內(nèi)。而通貨膨脹下的另一端是中低收入群體勞動貶值，以勞動收入購買房地產(chǎn)的壓力越來越大，甚至望而卻步。這種收入分配失衡和稅收制度的缺陷進一步拉大收入差距，影響社會穩(wěn)定和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。為促進社會和諧發(fā)展和經(jīng)濟有序運行，必須對房地產(chǎn)加以征稅，發(fā)揮房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財富分配的功能。

2.房地產(chǎn)稅的宏觀調(diào)控功能分析。這里說的宏觀調(diào)控功能，并非就是說征收房地產(chǎn)稅是為了調(diào)控房價，抑制房價持續(xù)上漲。稅制較為完善的美國征收房地產(chǎn)稅也只是為了籌集財政收入而并非調(diào)控房價。我國不應將房地產(chǎn)稅功能定位于調(diào)控房價，它只是在房地產(chǎn)市場增長緩慢或房價呈下降趨勢時加深其程度，并非房價下降的決定性因素，主要原因有:（1）房地產(chǎn)價格由供求決定。土地資源有限，集聚眾多優(yōu)質(zhì)資源的熱點城市需求量比較大，往往出現(xiàn)房產(chǎn)供給不足，從而推動房地產(chǎn)價格上漲。（2）控制需求的宏觀調(diào)控政策。長期以來，調(diào)控措施是限購、限貸、增加稅率和增加房地產(chǎn)開發(fā)和交易環(huán)節(jié)稅收。這些措施本意是想提高房地產(chǎn)開發(fā)成本、轉(zhuǎn)讓成本以減少需求，但結果是通過稅收提高了成本，助推了房價上漲。

房地產(chǎn)行業(yè)是我國支柱性產(chǎn)業(yè)，其市場波動會帶來我國經(jīng)濟的連鎖反應。稅收是宏觀調(diào)控的重要手段，傾向性的稅收政策具有調(diào)節(jié)行業(yè)結構的遞延功能。通過征收房地產(chǎn)稅，能夠減少資源浪費，推動資源向其他行業(yè)流動，引導房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展，發(fā)掘經(jīng)濟增長潛力。

三、我國房地產(chǎn)稅改革思路

上文理論上分析了房地產(chǎn)稅功能的“一主兩輔”模式，現(xiàn)實中需進一步提升功能，即基于稅收功能視角對房地產(chǎn)稅改革作出進一步設想。推進房地產(chǎn)稅改革，需從宏觀整體把握、稅制要素設計、稅收征收管理三個方面入手。

（一）房地產(chǎn)稅的宏觀整體把握

1.改革路徑：先行立法。黨的十八屆三中全會明確提出落實稅收法定原則，并要求加快房產(chǎn)稅立法，使房產(chǎn)稅改革路徑由“先行先試”轉(zhuǎn)為“先行立法”。2017年12月，財政部原部長肖捷在《黨的十九大報告輔導讀本》中談及房地產(chǎn)稅，要按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，推進房地產(chǎn)稅立法和實施。力爭在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落實稅收法定原則”的改革任務。房地產(chǎn)稅作為新改革的稅種，在制度設計上，應由法律進行規(guī)范，確保房地產(chǎn)稅能夠依法實施。

2.改革模式定位：著眼于長遠、普遍征稅、收支關系清晰。

（1）改革應著眼于長遠。從我國實際情況來看，房地產(chǎn)稅籌集財政收入功能短期內(nèi)發(fā)揮的作用并不明顯。由于我國房地產(chǎn)稅改革比較滯后，稅種設計比較陳舊，計稅依據(jù)不合理，稅負結構不均衡，稅收規(guī)模小，難以發(fā)揮稅收財政功能作用。從長遠來看，隨著房地產(chǎn)稅長效機制的建立和改革的深化，財政功能也將逐漸增強。

（2）普遍征稅。未來房地產(chǎn)稅要實行普遍征收模式，所有工商業(yè)住房和個人住房都要納入征稅范圍。如果只將極少數(shù)房產(chǎn)作為征稅對象，那么發(fā)揮的功能是極其有限的。我國滬渝房產(chǎn)稅的試點征收范圍都比較小，重慶試點對象是個人的獨棟商品住宅，個人新購的高檔住宅以及在重慶市無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套（含第二套）以上的普通住房，上海試點征稅對象是本市居民家庭新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房。征收房產(chǎn)占比低，稅收收入小，難以發(fā)揮稅收功能。

（3）改革應確保收支關系清晰?；鶎诱峁┕卜招枰€(wěn)定可靠的資金來源，而房地產(chǎn)稅基穩(wěn)定，適合作為地方主體稅種。另外，為了增強人們對新稅的可接受性，提高公眾對政府的信任度，更好地實現(xiàn)稅收功能，應當保證政府工作的透明運行。讓居民參與立法討論，公開征稅過程和稅收收入使用情況，確保收支得當、稅政透明。

3.改革模式選擇：以擴大供給為改革基礎、以購后持有為稅收重點、房地統(tǒng)一征稅。

（1）房地產(chǎn)稅改革以擴大供給為基礎。長期以來，我國一直以控制需求為調(diào)控政策，但調(diào)控結果不佳。在黨的十八屆三中全會上，提出了供給管理的房地產(chǎn)改革思路。即增加土地供給、為中低收入者提供保障房和為中高收入者提供商品房，保障房地產(chǎn)供給以平抑房地產(chǎn)需求。需求側(cè)和供給側(cè)政策措施目的都是減稅，但政策著力點和方式不一樣。需求側(cè)是通過擴大需求拉動經(jīng)濟，主要采取總量減稅來擴大需求總規(guī)模，而供給側(cè)通過擴大供給來推動經(jīng)濟，主要采取結構減稅來合理供給結構。我國房地產(chǎn)稅改革應以后者為發(fā)展模式。

（2）房地產(chǎn)稅改革應將稅收重點從交易轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)至購后持有環(huán)節(jié)。我國房地產(chǎn)領域有開發(fā)、轉(zhuǎn)讓和持有三個環(huán)節(jié)。隨著我國房地產(chǎn)市場和住房制度市場化的快速發(fā)展，未來大規(guī)模開發(fā)商品房逐漸萎縮，二級市場轉(zhuǎn)讓交易逐漸平淡，經(jīng)過較長時間的商品房市場，財富占有會產(chǎn)生較大差異，稅收應逐漸轉(zhuǎn)向持有環(huán)節(jié)。未來我國房地產(chǎn)稅改革應通過降低開發(fā)、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅負，提高持有環(huán)節(jié)稅負，建立開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、持有三個環(huán)節(jié)并行的稅收體系和制度。

（3）房地產(chǎn)稅改革前提要實現(xiàn)房地統(tǒng)一征稅。在持有環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩種。現(xiàn)行房產(chǎn)稅對房屋實行從價征稅，房屋價值不包括土地成本，按計稅余值或租金收入計征房產(chǎn)稅?，F(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅對土地實行從量征稅，區(qū)分級差收益，按土地面積征稅。由于房屋和土地的不可分離性，未來稅制改革要實現(xiàn)房地統(tǒng)一征稅，不區(qū)分房屋和土地，將二者合并，按房產(chǎn)和土地綜合評估價格計算征收房地產(chǎn)稅。

（二）房地產(chǎn)稅稅制要素設計

1.征稅對象。從公平和效率角度出發(fā)，確定房地產(chǎn)稅的征稅對象要體現(xiàn)“寬稅基”的征收原則，實行普遍征收。將全部房地產(chǎn)納入征稅范圍，無論自住還是經(jīng)營，存量還是增量?？紤]農(nóng)村房產(chǎn)和自住房產(chǎn)的特殊性，酌情給予一定的減免。

2.納稅義務人。在確定納稅人時，需考慮我國土地歸國家和集體所有，使用人只擁有土地使用權的實際情況。由于經(jīng)營性房地產(chǎn)稅與現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在本質(zhì)上沒有區(qū)別，對納稅義務人的規(guī)定可以延續(xù)。對于居民住房的納稅義務人，在短期內(nèi)可以將產(chǎn)權證上登記的權利人視為納稅人。具體的納稅義務人有：擁有土地使用權，房屋所有權的單位和個人；房屋出典的承典人；房屋出租的出租人（協(xié)議規(guī)定由使用人納稅的除外）；房屋權屬不清時的使用人；房屋所有權的共有人；未辦理權屬登記或無法辦理權屬登記的房屋使用人。

3.計稅依據(jù)。以房地產(chǎn)的市場價值為基礎確定房地產(chǎn)的計稅依據(jù)。不久前，原財政部肖捷部長表示對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，房地產(chǎn)價格會發(fā)生變化。定期評估價值能動態(tài)反映各個時期房地產(chǎn)的真正市場價值。但到底怎么評估，誰來評估，評估周期、基準怎么確定，有待進一步明確。

4.稅率。考慮到公平和效率，在房地產(chǎn)稅設置初期應采用比例稅率。區(qū)分房產(chǎn)性質(zhì)，對于經(jīng)營性房地產(chǎn)，根據(jù)各行業(yè)經(jīng)營情況，由中央設定行業(yè)差別比例稅率，在全國范圍內(nèi)實施；對于區(qū)位特征比較明顯的居住房產(chǎn)，應由中央設定一個幅度比例稅率，各地區(qū)酌情選擇。

5.稅收優(yōu)惠。完善稅收優(yōu)惠，借鑒國際經(jīng)驗，對非公益組織，如政府機構、軍隊、慈善機構、公園、博物館的房產(chǎn)免稅；對低收入家庭減稅，對納稅人所繳納的房地產(chǎn)稅與其收入的比例超過法律規(guī)定水平的部分稅額予以返還等等。

（三）提升房地產(chǎn)稅征管水平

1.建立并完善房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)。加強工商、土地、財政、稅務以及各級政府房地產(chǎn)主管部門之間的合作，實現(xiàn)信息交換、共享，為稅務部門掌握房地產(chǎn)涉稅信息打造穩(wěn)定可靠平臺。

2.完善房地產(chǎn)稅稅基評估制度。要選擇專業(yè)的評估機構和統(tǒng)一的評估標準，避免增加額外負擔。

3.實現(xiàn)個人房地產(chǎn)信息的全國聯(lián)網(wǎng)。建立并完善好房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)和房地產(chǎn)稅稅基評估制度之后，實現(xiàn)房產(chǎn)信息全國聯(lián)網(wǎng)。征納雙方能夠準確掌握房產(chǎn)信息，既避免稅收收入流失，又能更好保護納稅人的合法權益，實現(xiàn)社會公平。