【摘 要】隨著財會[2016]22號文的出臺以及“營改增”的逐步貫徹落實，不動產(chǎn)已經(jīng)從營業(yè)稅完全轉(zhuǎn)入到增值稅鏈條中來，本文基于生命周期視角將不動產(chǎn)劃分為取得階段、持有期間、處置三階段，通過對不動產(chǎn)三階段的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，試圖為企業(yè)不動產(chǎn)增值稅的會計處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】營改增；不動產(chǎn)；會計處理

根據(jù)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)通知（財稅[2016]36號），不動產(chǎn)也被納入增值稅征稅范圍，根據(jù)文件實施的時間，以2016年5月1日為節(jié)點，不動產(chǎn)被劃分為新老項目，由于老項目取得時沒有抵扣過進(jìn)項稅，所以對老項目給予了優(yōu)待，計收增值稅時可以選擇5%的征收率，而新項目需按11%的稅率。本文基于生命周期視角根據(jù)不同階段資產(chǎn)價值隨壽命的變化而將不動產(chǎn)的壽命周期分為三階段，即取得階段、持有期間及處置階段，如圖1所示，并根據(jù)營改增后的稅法規(guī)定分別舉例分析不動產(chǎn)增值稅的會計核算。

一、生命周期階段一：取得階段

在取得階段，若不考慮后續(xù)可能的公允價值變動，資產(chǎn)的賬面價值得到最大化，如果是外購，則資產(chǎn)價值購入之后達(dá)到最大；如果是自建，則建造完工時資產(chǎn)價值達(dá)到最大。

（一）外購

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》，取得時間在2016年5月1日之后的不動產(chǎn)，本文中稱為“新不動產(chǎn)”（下同），無論是登記為固定資產(chǎn)還是在建工程，進(jìn)項稅額由之前的不能抵扣改為可以抵扣，但是不能一次性扣除，而是分?jǐn)傇?年之內(nèi)，第一年、第二年分?jǐn)偟谋壤謩e為60%、40%。由于銷售不動產(chǎn)在營改增前交的是營業(yè)稅，不屬于增值稅納稅鏈條，不能抵扣購買時的進(jìn)項稅，如今銷售不動產(chǎn)要交增值稅銷項稅，為了平衡稅負(fù)，匹配增值稅進(jìn)銷項，所以可以抵扣購買不動產(chǎn)的進(jìn)項稅，考慮到政策改革需要過渡期，但若時間太長，無疑會弱化政策效果，兼顧各方面因素，政策規(guī)定了2年的抵扣時限。

案例1：浙江杭州W公司，增值稅一般納稅人（下同），2016年11月購入一幢辦公大樓，購買價款為5000萬元，增值稅額為550萬元，以銀行存款支付。

W公司2016年11月會計處理：（單位：萬元，下同）

借：固定資產(chǎn) 5000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 330（550×0.6）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅） 220（550×0.4）

貸：銀行存款 5550

W公司2017年11月，即取得增值稅專用發(fā)票的第13個月會計處理：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 220

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）220

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》，取得不動產(chǎn)包含多種方式，除了自建和外購，還有受贈所得，投資方投資，抵債所得，這幾項的處理方式參照外購。

（二）自建

國稅局[2016]15號對不動產(chǎn)進(jìn)項稅的抵扣做了詳細(xì)規(guī)定，如果為了新建不動產(chǎn)，購入的貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)，或者為了對不動產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等而購入的貨物類，且使不動產(chǎn)的原值增加大于50%的，進(jìn)項稅分2年抵扣。這里要分兩種情況，如果是新建不動產(chǎn)，應(yīng)將購進(jìn)貨物等進(jìn)項稅的百分之六十在當(dāng)月抵扣，第十三個月抵扣剩余百分之四十；如果是改擴(kuò)建的，不動產(chǎn)原值的增加比例低于二分之一，進(jìn)項稅可于當(dāng)期一次性扣除。

案例2：2016年11月，浙江杭州WH公司購入工程材料用于自建廠房，購買價款為500萬元，增值稅額為85萬元，以銀行存款支付。

2016年11月會計處理：

借：工程物資 500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 51（85×60%）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）34（85×40%）

貸：銀行存款 585

借：在建工程 500

貸：工程物資 500

2017年11月會計處理：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 34

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）34

如果購入的工程物資用于改擴(kuò)建辦公大樓，此處當(dāng)辦公大樓的賬面原值小于等于1000萬元時，其會計處理同上；如果大于1000萬元，則購入當(dāng)月賬務(wù)處理為：

借：工程物資 500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 85

貸：銀行存款 585

借：在建工程 500

貸：工程物資 500

案例3：H公司2016年11月為自建廠房領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)庫存商品一批，成本10萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價款12萬元，會計處理：

借：在建工程 10

貸：庫存商品 10

對于不動產(chǎn)的視同銷售現(xiàn)在還沒有具體規(guī)定，營改增之前建不動產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)商品要視同銷售，是因為當(dāng)時銷售不動產(chǎn)不交銷項稅，而自產(chǎn)商品銷售是有銷項稅的，此處若不視同銷售，則企業(yè)會因領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品建不動產(chǎn)而少交增值稅，為了平衡進(jìn)銷項，保障稅收，故而作視同銷售。營改增后，不動產(chǎn)已經(jīng)被歸入增值稅鏈條中來，比者認(rèn)為，此處不用再視同銷售，會計處理同自建動產(chǎn)領(lǐng)用庫存商品。同理，如果此處領(lǐng)用的是外購原材料，進(jìn)項稅額也不用再轉(zhuǎn)出。

二、生命周期階段二：持有期間

在持有時間，若不考慮資產(chǎn)的公允價值變動，則其賬面價值隨著使用而逐漸減少。

（一）使用權(quán)屬改變，自用改為出租

國稅局[2016]16號規(guī)定，出租不動產(chǎn)適用的稅率，根據(jù)不動產(chǎn)的取得時間而有所不同。對于“老不動產(chǎn)”，可以選擇適用一般（稅率11%）或簡易（征收率5%）計稅方法，而“新不動產(chǎn)”沒有選擇空間，只能用一般計稅方法。

案例4：H公司2017年4月10日將其2014年4月10日購入的辦公大樓由自用改為出租，每月含稅租金22.2萬元，后續(xù)計量方法用成本模式，2017年4月10日，其賬面原值為2000萬元，使用壽命為20年，平均年限法提折舊，沒有計提減值準(zhǔn)備。

2017年4月10日，原本自用的辦公樓，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn) 2000

累計折舊 300（2000/20×3）

貸：固定資產(chǎn) 2000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 300

由于該辦公樓是2014年4月10日購入的，屬于“老不動產(chǎn)”，H公司在稅法適用上具有選擇權(quán)，假如選擇一般方法，轉(zhuǎn)換當(dāng)月確認(rèn)的租金收入為：

借：銀行存款 22.2

貸：其他業(yè)務(wù)收入 20（22.2/（1+11%））

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2.2（22.2/（1+11%）×11%）

借：其他業(yè)務(wù)成本8.33（2000/20/12）

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 8.33

若假如選擇簡易計稅方法，轉(zhuǎn)換當(dāng)月確認(rèn)租金收入：

借：銀行存款 22.2

貸：其他業(yè)務(wù)收入 21.14（22.2/（1+5%））

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1.06（22.2/（1+5%）×5%）

借：其他業(yè)務(wù)成本8.33（2000/20/12）

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 8.33（二）仍自用，但用途改變

根據(jù)國稅局[2016]15號的規(guī)定，如果不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失，或改變用途用于免稅項目、簡易計稅項目、個人消費、集體福利，已抵扣過進(jìn)項稅的，需按相關(guān)公式計算出之后不得抵扣的進(jìn)項稅并轉(zhuǎn)出。

案例5：WH公司經(jīng)營的項目既有增值稅應(yīng)稅項目亦有免稅項目，2016年10月15日購入一棟廠房用于生產(chǎn)應(yīng)稅項目，購買價款2000萬元，增值稅為220萬元，無殘值，折舊方法為年限平均法，使用時間20年。2017年4月，因戰(zhàn)略調(diào)整，WH公司將該廠房用途轉(zhuǎn)換，用于生產(chǎn)免稅項目。

2016年10月會計處理：

借：固定資產(chǎn) 2000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 132

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）88

貸：銀行存款 2220

2017年4月改變用途后：

不動產(chǎn)凈值率 = （ 2 0 0 0 -2000/20/12×6）/2000 = 0.975（萬元）

不得抵扣的進(jìn)項稅額= 220×0.975= 214.5（萬元）

這里要進(jìn)行比較，由于214.5 > 132，即進(jìn)項稅的不得抵扣部分> 已抵扣部分，首先要沖減已抵扣部分，差額沖減待抵扣部分，會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 214.5

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）132

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額） 82.5（214.5- 132）

2017年10月會計處理：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 5.5（88- 82.5）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）5.5

同理，如果不動產(chǎn)之前沒有抵扣進(jìn)項稅，后來用途變換，用于允許扣稅的項目，于改變用途的下月，可以根據(jù)其凈值率計算可抵扣部分。這項規(guī)定，考慮到了不動產(chǎn)的特點即使用期限較長，用途易發(fā)生改變，存在進(jìn)項稅的轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出問題。

三、生命周期階段三：處置階段

處置完成后，該項資產(chǎn)的賬面價值將減記為零。

根據(jù)財會[2016]22號，不動產(chǎn)處置的適用稅率與出租有類似之處，出售不動產(chǎn)適用的稅率根據(jù)不動產(chǎn)的取得時間而有所不同，對于“老不動產(chǎn)”，可以選擇適用一般（稅率11%）或簡易（征收率5%）計稅方法，而“新不動產(chǎn)”沒有選擇空間，只能用一般計稅方法。對于外購所得的不動產(chǎn)計算銷售額時，要減掉購入成本。

案例6：2017年5月H公司將2010年外購建筑物一棟出售給M公司，購買原價300萬元，已計提折舊100萬元，出售時價稅合計金額為1410萬元。會計處理如下：

將出售建筑物轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 200

累計折舊 100

貸：固定資產(chǎn) 300

由于出售的是“老不動產(chǎn)”，假如選擇一般計稅方法，收到出售價款時：

借：銀行存款 1410

貸：固定資產(chǎn)清理 1300（1410- 110）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110（（1410- 300）/（1+11%）×11%）

結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益：

借：固定資產(chǎn)清理 1100

貸：營業(yè)外收入 1100

假如選擇簡易計稅方法，收到出售價款時：

借：銀行存款 1410

貸：固定資產(chǎn)清理1357.14（1410-52.86）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 52.86（（1410- 300）/（1+5%）×5%）

結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益：

借：固定資產(chǎn)清理 1157.14

貸：營業(yè)外收入 1157.14

由上述案例可見，簡易計稅方法與一般方法的結(jié)果并不相同，簡易方法可以多獲得收益57.14萬元（1157.14-1100），而這部分多得的收益轉(zhuǎn)嫁自M公司可以抵扣的進(jìn)項稅額。

案例7：H公司2017年5月出售2010年自建建筑物一棟，賬面原價300萬元，已計提折舊100萬元，出售取得價稅合計1410萬元。會計處理如下：

將出售建筑物轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 200

累計折舊 100

貸：固定資產(chǎn) 300

由于出售的是自建“老不動產(chǎn)”，如果選擇適用一般計稅方法，收到出售價款時：

借：銀行存款 1410

貸：固定資產(chǎn)清理 1270.27（1410-139.73）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 139.73（1410/（1+11%）×11%）

結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益：借：固定資產(chǎn)清理1070.27（1270.27- 200）

貸：營業(yè)外收入1070.27

如果選擇適用一般計稅方法，收到出售價款時：

借：銀行存款 1410

貸：固定資產(chǎn)清理1342.86（1410-67.14）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 67.14（1410/（1+5%）×5%）

結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益：借：固定資產(chǎn)清理1142.86（1342.86- 200）

貸：營業(yè)外收入1142.86

（浙江金融職業(yè)學(xué)院，浙江 杭州310018）

參考文獻(xiàn)：

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[3].國家稅務(wù)總局：納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理辦法.國稅局[2016]16號.

[4]國家稅務(wù)總局：不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法，國稅局[2016]15號.

[5]王利娜.張偉. 全面營改增下購買不動產(chǎn)進(jìn)項稅額問題解析[J]. 財務(wù)與會計，2016，15.

基金項目：浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題（17NDJC338YBM）；浙江省金融教育基金會課題（2016Y16），浙江金融職業(yè)學(xué)院省級優(yōu)勢專業(yè)（會計專業(yè)）建設(shè)成果。

作者簡介：桑濱（1987-），女，山東德州，講師，注冊會計師，研究方向為會計、金融。