姚盧晶

【摘要】?jī)?nèi)部控制是我國(guó)上市公司強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)自我管理的重要機(jī)制。本文闡述了內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵與意義，分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，并針對(duì)當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀指出我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施中存在的問題及原因，從而提出相應(yīng)的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類號(hào)】F275

目前，我國(guó)證券市場(chǎng)投資環(huán)境不確定性問題突出，澳科瑪、萬(wàn)福生科等上市公司相繼曝出財(cái)務(wù)信息舞弊事件，表明我國(guó)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)較為薄弱，因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須強(qiáng)化對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管。然而，我國(guó)上市公司內(nèi)控審計(jì)尚處于初級(jí)階段，仍存在很多問題亟需解決，本文將從內(nèi)控審計(jì)執(zhí)行現(xiàn)狀出發(fā)分析關(guān)鍵問題，并提出可行建議。

一、上市公司內(nèi)部審計(jì)含義與執(zhí)行現(xiàn)狀

（一）上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的含義

上市公司內(nèi)部控制審計(jì)是執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)規(guī)范，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日的評(píng)估報(bào)告的有效性進(jìn)行審計(jì)并給出審計(jì)意見。內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象是上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以確定其是否存在重大缺陷。

從內(nèi)部控制審計(jì)的工作出發(fā)，內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，能夠更加全面的對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制工作各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行審查評(píng)估，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體做出有效評(píng)估，有利于識(shí)別和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能夠有效簡(jiǎn)化審計(jì)程序和工作任務(wù)，降低審計(jì)成本，并推進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的改善。此外，內(nèi)部控制審計(jì)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而能夠更加具體的有針對(duì)性的制定出合適的企業(yè)審計(jì)計(jì)劃，做出更好的人力和時(shí)間配置，提高工作效率。

（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行現(xiàn)狀

隨著2011年內(nèi)控審計(jì)指引出臺(tái)，我國(guó)境內(nèi)外上市公司紛紛披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，表1反映2011～2016年間境內(nèi)外上市公司內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露情況。由表1可知，2011～2016年間內(nèi)控審計(jì)披露數(shù)量呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，由2011年的40.21%增加到最高2014年的75.45%。由于國(guó)家法律規(guī)定不斷出臺(tái)，強(qiáng)化指引，上市公司逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)控審計(jì)的重要性，內(nèi)控審計(jì)工作得到了很好的執(zhí)行。但是由于執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平有待提高等因素，內(nèi)控審計(jì)的規(guī)范性還有待提高。雖然規(guī)范性審計(jì)報(bào)告在2013年前得到提升，但是在2014年后呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，于2016年降至60.15%。而且缺陷報(bào)告數(shù)量近年來(lái)也在不斷增加，內(nèi)控審計(jì)缺陷從2011年的6.91%增加到2013年的21.20%，增加近2倍多，這也說(shuō)明隨著制度標(biāo)準(zhǔn)完善和強(qiáng)化執(zhí)行規(guī)范后內(nèi)控審計(jì)問題得到更多的暴露。

由上述分析可以發(fā)現(xiàn)，目前每年的披露報(bào)告中內(nèi)部控制審計(jì)出現(xiàn)問題的仍然較多，且呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。從具體的內(nèi)控審計(jì)問題來(lái)看，過程不規(guī)范、信息漏洞等實(shí)質(zhì)性缺陷還比較突出，上市公司內(nèi)控審計(jì)工作還需要從各方面繼續(xù)優(yōu)化改善。

二、上市公司內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題與原因分析

（一）存在的問題分析

1.內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露格式不規(guī)范

監(jiān)管機(jī)構(gòu)陸續(xù)出臺(tái)了內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)性文件，要求上市公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。但是當(dāng)前很多上市公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的格式不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不規(guī)范，由表1可知，2015年約有27.66%的上市公司披露格式不規(guī)范，且其中有超過5%的報(bào)告未對(duì)非標(biāo)意見的原因、缺陷性質(zhì)等進(jìn)行說(shuō)明。這無(wú)疑加大了監(jiān)管主體和市場(chǎng)投資者對(duì)于報(bào)告使用的閱讀難度，且容易產(chǎn)生對(duì)于報(bào)告披露信息的誤解。

2.事務(wù)所的內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量不高

近些年事務(wù)所執(zhí)行上市公司內(nèi)控審計(jì)的失敗案例越來(lái)越多，占事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的比重越來(lái)越高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年境內(nèi)外上市公司的內(nèi)控審計(jì)中缺陷報(bào)告情況有18.33%，而在證監(jiān)會(huì)的集中審計(jì)下未披露缺陷的報(bào)告中有超過2%的審計(jì)報(bào)告存在各種各樣的漏洞。例如多倫多股份有限公司審計(jì)案例中，事務(wù)所出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中未發(fā)現(xiàn)采購(gòu)運(yùn)作的違規(guī)問題，內(nèi)控評(píng)價(jià)宣布失效后多倫多公司又與事務(wù)所牽涉訴訟案件。目前，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未單獨(dú)地設(shè)立內(nèi)控審計(jì)部門，相應(yīng)地也未配備內(nèi)控審計(jì)的專項(xiàng)職員。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力不足

在2015的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，有43家內(nèi)控審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見存在明顯的不同，且有超過200家的上市公司披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名。在很多披露有重大缺陷的審計(jì)報(bào)告中，未能就所涉及事項(xiàng)、缺陷原因等進(jìn)行解釋，這使得內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的適用性受到質(zhì)疑。而在整個(gè)審計(jì)過程中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于控制的態(tài)度不一致，導(dǎo)致執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，結(jié)果差異顯著。

（二）原因分析

1.制度與標(biāo)準(zhǔn)層面

當(dāng)前我國(guó)上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對(duì)于四種不同意見類型的模板。但是尚未就各種意見建立統(tǒng)一的規(guī)范性操作標(biāo)準(zhǔn)，一方面不利于審計(jì)具體操作流程的規(guī)范化，另一方面造成內(nèi)控審計(jì)工作出現(xiàn)“模糊地段”，會(huì)計(jì)師難以進(jìn)行有效的界定。而且，國(guó)家鼓勵(lì)財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的整合，但是尚未出臺(tái)具體的流程和責(zé)任劃定，不僅缺乏統(tǒng)一操作標(biāo)準(zhǔn)，還會(huì)導(dǎo)致重復(fù)審計(jì)的資源浪費(fèi)。最后，缺乏完善的內(nèi)控審計(jì)法律規(guī)章，對(duì)內(nèi)控審計(jì)違規(guī)或重大事故沒有懲罰機(jī)制，給違規(guī)操作提供了機(jī)會(huì)。

2.上市公司層面

我國(guó)內(nèi)控審計(jì)起步較晚，很多上市公司的領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的重視度不足，將其作為行政任務(wù)去做。公司領(lǐng)導(dǎo)層的意志在很大程度上影響內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量，很多企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)不足，又不愿配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)的報(bào)告質(zhì)量低下，嚴(yán)重影響金融市場(chǎng)秩序。

3.事務(wù)所層面

內(nèi)控審計(jì)雖然在事務(wù)所業(yè)務(wù)中占比不斷增加，但是尚處于成長(zhǎng)期，經(jīng)驗(yàn)不足的問題比較突出。首先，當(dāng)前很多事務(wù)所缺乏對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的業(yè)務(wù)流程、標(biāo)準(zhǔn)、程序和質(zhì)量控制體系進(jìn)行研究和設(shè)計(jì)，完全依靠《企業(yè)內(nèi)控控制審計(jì)指引》進(jìn)行，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)執(zhí)行中的遵循程度較低。其次，由于財(cái)務(wù)審計(jì)占據(jù)事務(wù)所收入大頭，事務(wù)所缺乏對(duì)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的重視，不注重人才培養(yǎng)和技術(shù)開發(fā)。最后，由于上市公司的領(lǐng)導(dǎo)層意志阻撓，內(nèi)控審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性。

三、優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)策建議

（一）業(yè)務(wù)操作層面

內(nèi)控審計(jì)操作的規(guī)范性指導(dǎo)文件不足與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)不足是導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量不高的重要因素。因此，首先需要加強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范化，增加對(duì)重大缺陷的定性描述，并增加重要、一般缺陷的參考標(biāo)準(zhǔn)。其次，進(jìn)一步完善內(nèi)控審計(jì)操作的事務(wù)性。一方面需要政府監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)推進(jìn)建設(shè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的流程、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)章制度。依靠這一完善的內(nèi)控審計(jì)準(zhǔn)則在上市公司內(nèi)部審計(jì)中提供明確的操作指引和應(yīng)用適應(yīng)性引導(dǎo)。另一方面需要事務(wù)所不斷強(qiáng)化內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)流程的研究，總結(jié)歸納優(yōu)秀的操作經(jīng)驗(yàn)。最后，需要針對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)中的特殊事件收集與整理國(guó)內(nèi)外類似事件的操作案例，特別是援引國(guó)外上市公司內(nèi)部控制審計(jì)操作準(zhǔn)則中符合我國(guó)企業(yè)的部分，并結(jié)合國(guó)外公司案例建立我國(guó)內(nèi)控審計(jì)案例庫(kù)。

（二）監(jiān)管層面

內(nèi)控審計(jì)實(shí)施是保障上市公司證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露的重要措施，對(duì)于市場(chǎng)金融秩序和市場(chǎng)投資者意義巨大，需要監(jiān)管部門強(qiáng)化內(nèi)控審計(jì)的宣傳與監(jiān)管。

首先，主管部門在推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)需要轉(zhuǎn)變以往引導(dǎo)的宣傳方式，如建立優(yōu)秀案例庫(kù)用以典型性宣傳，鼓勵(lì)上市公司在潛移默化中加深對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)；與各個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)建立溝通機(jī)制，通過協(xié)會(huì)的宣傳和引導(dǎo)來(lái)推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范化。其次，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要強(qiáng)化對(duì)上市公司內(nèi)控審計(jì)工作的強(qiáng)制性要求，以政策性文件和法律規(guī)范指引上市公司根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)建立內(nèi)控審計(jì)部門或工作小組，并建立長(zhǎng)效的監(jiān)管機(jī)制。最后，政府應(yīng)當(dāng)針對(duì)相關(guān)問題制定法律規(guī)定，借助法律約束力來(lái)強(qiáng)化監(jiān)督力度，證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門需要明確對(duì)于上市公司內(nèi)部控制審計(jì)事故的懲罰機(jī)制，并將這些懲罰機(jī)制以規(guī)范條文寫入相應(yīng)的規(guī)章制度中。

（三）上市公司層面

上市公司領(lǐng)導(dǎo)層的態(tài)度對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量有重要影響。一方面內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量要求越高，審計(jì)成本越高，另一方面有缺陷的審計(jì)報(bào)告會(huì)影響公司聲譽(yù)。很多上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中，大股東對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的影響較大。

首先，優(yōu)化上市公司的公司治理，從公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理等角度提升上市公司的內(nèi)控控制效果，從而保障內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)利于公司的發(fā)展。其次，調(diào)整公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，通過國(guó)有股配售、增發(fā)社會(huì)公眾股、股權(quán)激勵(lì)等方式降低股權(quán)集中度，一方面降低大股東對(duì)于內(nèi)控審計(jì)工作開展的干涉權(quán)，另一方面強(qiáng)化公司管理層的內(nèi)控審計(jì)信息披露責(zé)任。最后，上市公司需要建立完善的內(nèi)控審計(jì)制度，并成立內(nèi)控審計(jì)小組獨(dú)立于財(cái)務(wù)部門之外，梳理溝通反饋渠道，從而保障內(nèi)控審計(jì)在公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)、工作中得到實(shí)施，保障公司的經(jīng)營(yíng)安全。

（四）事務(wù)所層面

事務(wù)所是承接上市公司內(nèi)控審計(jì)工作的代理人，需要強(qiáng)化內(nèi)控審計(jì)工作質(zhì)量管控，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的業(yè)務(wù)水平。

首先，需要從事務(wù)所內(nèi)部提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。上市公司內(nèi)部控制涵蓋財(cái)務(wù)管理還包括人力資源、公司架構(gòu)等方面，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉ERP信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)等各項(xiàng)IT系統(tǒng)管理與應(yīng)用。事務(wù)所需要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師多領(lǐng)域的培訓(xùn)力度，激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自主地學(xué)習(xí)知識(shí)和IT技能。其次，需要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定，通過行業(yè)協(xié)會(huì)建立執(zhí)業(yè)證書考試制度，強(qiáng)化執(zhí)業(yè)人員的持證上崗。最后，為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)工作效率，盡可能多地采納綜合性方案來(lái)給出對(duì)重要賬戶和列報(bào)的有關(guān)認(rèn)定，適當(dāng)?shù)毓?jié)省注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力和時(shí)間成本。

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