王鈺涵

【摘要】固定資產(chǎn)盤(pán)盈的合理會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響。本文從固定資產(chǎn)盤(pán)盈新舊會(huì)計(jì)處理方法出發(fā)，討論了新舊會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)與弊端，并將其結(jié)合，提出改進(jìn)固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)計(jì)處理方法的建議。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；盤(pán)盈；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中國(guó)分類(lèi)號(hào)】F233

固定資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，在使用過(guò)程中保持實(shí)物形態(tài)，使用超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，達(dá)到一定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)，他是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的經(jīng)濟(jì)資源。固定資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，也是會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)總規(guī)模和償債能力的重要指標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下建立的為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的具體實(shí)施細(xì)則，目的是將整個(gè)會(huì)計(jì)處理建立在公允合理的基礎(chǔ)之上。由于固定資產(chǎn)的重要經(jīng)濟(jì)地位，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是否正確將直接影響對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要制定合理的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)核算固定資產(chǎn)。

一、固定資產(chǎn)盤(pán)盈

2010年財(cái)政部聯(lián)合審計(jì)署發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。指出要加強(qiáng)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制和管理維護(hù)，提高固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號(hào)—固定資產(chǎn)管理》中第18條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)清查制度，至少每年進(jìn)行全面清查。對(duì)固定資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，妥善處理”。在清查過(guò)程中，如果出現(xiàn)固定資產(chǎn)的實(shí)際數(shù)額或價(jià)值超出記載金額的盈余現(xiàn)象，則稱(chēng)之為固定資產(chǎn)的盤(pán)盈；反之，則稱(chēng)為盤(pán)虧。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比

舊的會(huì)計(jì)制度下，當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生盤(pán)盈時(shí)，首先核定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。按照準(zhǔn)則規(guī)定，依照固定資產(chǎn)同類(lèi)或類(lèi)似活躍于市場(chǎng)的資產(chǎn)同等價(jià)格定價(jià)，當(dāng)沒(méi)有市價(jià)提供參考時(shí)，依據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。具體操作下，將盤(pán)盈的固定資產(chǎn)減去當(dāng)期折舊后，計(jì)入待處理財(cái)產(chǎn)損溢，經(jīng)批準(zhǔn)后，轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，最終轉(zhuǎn)向本年利潤(rùn)。

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的盤(pán)盈計(jì)入當(dāng)期損益，這樣的操作存在不合理性。第一，盤(pán)盈的固定資產(chǎn)很有可能并非本年內(nèi)形成，而固定資產(chǎn)形成造成的資產(chǎn)的減少、負(fù)債的增加以及所有者權(quán)益的增加相應(yīng)也在以前的會(huì)計(jì)年度已經(jīng)發(fā)生。全部計(jì)入當(dāng)期損益不符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并不能反映出真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。第二，給予了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。由于資本市場(chǎng)的特殊規(guī)定以及銀行貸款條件，企業(yè)有動(dòng)機(jī)進(jìn)行操縱利潤(rùn)。固定資產(chǎn)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)直接影響本年利潤(rùn)，從而影響企業(yè)的凈利潤(rùn)與每股收益。當(dāng)企業(yè)績(jī)效較好時(shí)，管理人員可能故意漏記固定資產(chǎn)，而當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，則采取固定資產(chǎn)盤(pán)盈的方式來(lái)平滑穩(wěn)定利潤(rùn)，彌補(bǔ)虧損。這樣的操作直接影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。

2007年1月1日新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式實(shí)施之后，盤(pán)盈固定資產(chǎn)視為前期差錯(cuò)進(jìn)行處理。前期差錯(cuò)是指由于沒(méi)有運(yùn)用或者錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩類(lèi)信息：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息，二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。大部分的固定資產(chǎn)盤(pán)盈屬于以上前期追溯的范圍。在視為前期差錯(cuò)的情況下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的處理思想是假設(shè)差錯(cuò)并沒(méi)有發(fā)生而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整。據(jù)此，當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生盤(pán)盈情況時(shí)，新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理為：借記固定資產(chǎn)，貸記以前年度損益調(diào)整，之后調(diào)整應(yīng)交所得稅，計(jì)提盈余公積，差額轉(zhuǎn)為未分配利潤(rùn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再將固定資產(chǎn)盤(pán)盈影響企業(yè)的盈利能力，而是將其放入至企業(yè)的留存收益之中，減少了企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，展現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的盈利能力。同時(shí)，期末資產(chǎn)總額的真實(shí)性也增加了。由于企業(yè)不能再用固定資產(chǎn)來(lái)粉飾報(bào)表，相關(guān)人員會(huì)準(zhǔn)確地記錄固定資產(chǎn)，不會(huì)主觀錯(cuò)記或漏記固定資產(chǎn)，資產(chǎn)總額數(shù)據(jù)更加真實(shí)，新準(zhǔn)則使企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力與實(shí)際規(guī)模更加的真實(shí)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)計(jì)處理方法的弊端

（一）造成所得稅問(wèn)題

當(dāng)固定資產(chǎn)盤(pán)盈時(shí)，需要依據(jù)固定資產(chǎn)所估價(jià)值再乘上所得稅率，計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅，補(bǔ)交所得稅。但是部分企業(yè)由于本年度虧損，并不需要交所得稅。即便發(fā)生了固定資產(chǎn)盤(pán)盈，也不足以彌補(bǔ)虧損。在這樣的情況下，計(jì)提應(yīng)交稅費(fèi)與客觀的事實(shí)并不相符。同時(shí)，企業(yè)所得稅是指對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)（居民企業(yè)及非居民企業(yè)）和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為課稅對(duì)象所征收的一種所得稅，固定資產(chǎn)盤(pán)盈原因在未確定時(shí)，并不能認(rèn)定為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)流入，直接加征企業(yè)所得稅不符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)，也加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）增加留存收益

固定資產(chǎn)的盤(pán)盈會(huì)帶來(lái)當(dāng)期留存收益的增加。例如，甲企業(yè)當(dāng)年盤(pán)盈固定資產(chǎn)的價(jià)值為8萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用8年，所得稅率為25%，無(wú)殘值。在新的準(zhǔn)則下，盤(pán)盈當(dāng)年固定資產(chǎn)增加8萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅增加2萬(wàn)元，留存收益增加6萬(wàn)元。在之后的8年，每年計(jì)提累計(jì)折舊總額8萬(wàn)元，抵減所得稅2萬(wàn)元，留存收益減少6萬(wàn)元。假設(shè)固定資產(chǎn)為當(dāng)期購(gòu)入而非盤(pán)盈，那么后續(xù)的會(huì)計(jì)處理并未發(fā)生變化，僅在當(dāng)期有所不同。當(dāng)期留存收益不會(huì)增加6萬(wàn)元，當(dāng)期所得稅也會(huì)減少2萬(wàn)元。

盤(pán)盈的固定資產(chǎn)也有一定的可能性是當(dāng)期購(gòu)入。在這樣的情況下，兩相比較，會(huì)計(jì)記錄的不同導(dǎo)致留存收益增加6萬(wàn)元。留存收益的增加會(huì)導(dǎo)致融資機(jī)構(gòu)給予企業(yè)更多的籌資機(jī)會(huì)。并且留存收益是指企業(yè)從歷年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累，盤(pán)盈固定資產(chǎn)可能并非此類(lèi)活動(dòng)而形成的，這會(huì)造成一定的誤解，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。結(jié)合以上原因，固定資產(chǎn)盤(pán)盈是否應(yīng)計(jì)入未分配利潤(rùn)仍然值得商榷。

（三）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，本期盤(pán)盈的固定資產(chǎn)一律計(jì)入以前年度損益調(diào)整。首先盤(pán)盈的固定資產(chǎn)并不一定都屬于以前會(huì)計(jì)年度產(chǎn)生，本期也有產(chǎn)生的可能性。將盤(pán)盈全都?xì)w屬以前年度不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。其次，會(huì)計(jì)信息主要是用來(lái)真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。事實(shí)上，固定資產(chǎn)并不會(huì)憑空而產(chǎn)生。固定資產(chǎn)盤(pán)盈產(chǎn)生于兩種情況。一種是由于管理人員錯(cuò)記或漏記原本合理性存在的固定資產(chǎn)。在這種情況下，固定資產(chǎn)的產(chǎn)生一般伴隨著負(fù)債的增加或是資本的減少。如果是捐贈(zèng)或是投資，則會(huì)帶來(lái)資產(chǎn)與所有者權(quán)益增加。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則默認(rèn)僅固定資產(chǎn)一方追加，并沒(méi)有追溯對(duì)方科目的變化情況，這也違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。第二種情況是，固定資產(chǎn)并非合法途徑而來(lái)，因此在賬面上無(wú)法查到它的蹤跡。對(duì)這類(lèi)情況需要進(jìn)行跟蹤處理調(diào)查，可能會(huì)有違規(guī)行為，審計(jì)人員和相關(guān)的監(jiān)察部門(mén)也需注意，查處單位是否存在“小金庫(kù)”等情況發(fā)生。簡(jiǎn)而言之，固定資產(chǎn)的追溯不僅僅涉及固定資產(chǎn)科目同時(shí)應(yīng)當(dāng)涉及相對(duì)應(yīng)的科目，要從來(lái)源入手，弄清資產(chǎn)的來(lái)龍去脈。

四、進(jìn)一步改進(jìn)固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)計(jì)處理方法的建議

從實(shí)際工作中思考，固定資產(chǎn)的錯(cuò)記和漏記幾乎是很難發(fā)生的事情。固定資產(chǎn)形成所需要的金額較大，即使固定資產(chǎn)的票據(jù)等發(fā)生遺失，銀行的每月往來(lái)對(duì)賬單等其他的原始資料也會(huì)提醒固定資產(chǎn)的存在。因此，發(fā)生固定資產(chǎn)的盤(pán)盈一定存在著特殊的原因，可能是會(huì)計(jì)管理制度不健全，也可能是一些不合規(guī)現(xiàn)象的存在。對(duì)此，有必要對(duì)固定資產(chǎn)的具體情況進(jìn)行追溯，查明原因進(jìn)行賬務(wù)處理。

通過(guò)上面的例題可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)留存收益的虛增。那么難免會(huì)有不法企業(yè)在固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)時(shí)并不入賬，而在固定資產(chǎn)清查時(shí)，將企業(yè)的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，增加所有者權(quán)益。鑒于以上這類(lèi)情況，需要分類(lèi)進(jìn)行討論。若盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較高，根據(jù)實(shí)際情況判斷，一般應(yīng)為本年度增加，則根據(jù)來(lái)源及相關(guān)交易憑證進(jìn)行補(bǔ)登賬務(wù)處理，借記固定資產(chǎn)，貸記應(yīng)付賬款等。并且按照會(huì)計(jì)政策的折舊要求進(jìn)行補(bǔ)提折舊，以進(jìn)行合理、可靠、真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)折舊費(fèi)用，計(jì)入報(bào)表的期末數(shù)中，不調(diào)整當(dāng)期報(bào)表的期初數(shù)。若無(wú)法找到相關(guān)原始憑證，則按類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)活躍價(jià)值入賬，并從下期開(kāi)始按照要求計(jì)提折舊。這樣的處理結(jié)果使企業(yè)的留存收益不至于高估，從而能有效抑制企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為。若固定資產(chǎn)的價(jià)值不大，則需要進(jìn)一步的查明原因。如果有相應(yīng)的會(huì)計(jì)資料證明是以前年度所增加的，則借記固定資產(chǎn)，貸記以前年度損益調(diào)整，并調(diào)整相應(yīng)的所得稅和盈余公積。同時(shí)需要調(diào)整累計(jì)折舊，再依據(jù)累計(jì)折舊調(diào)整期初的留存收益數(shù)額，并調(diào)整資產(chǎn)的期初額，以可靠的賬面價(jià)值與折舊數(shù)額反映在報(bào)表中。

在固定資產(chǎn)盤(pán)盈的過(guò)程中，同樣需要考慮所得稅情況。首先計(jì)算所得稅也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈的原因。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，大多數(shù)的固定資產(chǎn)都是由企業(yè)支付對(duì)價(jià)所得，而非是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利潤(rùn)所得。這些支付的對(duì)價(jià)很有可能已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅，這樣造成了多重征稅的問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)根據(jù)盤(pán)盈不同的原因來(lái)確認(rèn)是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。其次，假設(shè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈需要繳納企業(yè)所得稅，倘若企業(yè)原本應(yīng)納稅所得額為負(fù)，在固定資產(chǎn)盤(pán)盈之后，依然應(yīng)納稅所得額為負(fù)，則不應(yīng)計(jì)提應(yīng)交稅費(fèi)直接將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益中。當(dāng)企業(yè)差錯(cuò)確認(rèn)為前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為正時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條例繳納所得稅。

固定資產(chǎn)盤(pán)盈是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入未分配利潤(rùn)，再計(jì)入留存收益，同樣存在疑惑。未分配利潤(rùn)指的是由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的利潤(rùn)的積累，側(cè)面反映出一個(gè)企業(yè)的盈利水平。但固定資產(chǎn)盤(pán)盈的原因難以確定的情況下，顯然留存收益并不合適。留存收益是用來(lái)彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增股本以及發(fā)放現(xiàn)金股利等，有著一定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的用途。固定資產(chǎn)盤(pán)盈帶來(lái)的留存收益的增加，可能會(huì)影響留存收益的正常用途，例如，轉(zhuǎn)增股本。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，其他綜合收益用來(lái)核算企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失的凈額。這既不影響資本的投入又不影響企業(yè)的盈利水平，固定資產(chǎn)盤(pán)盈及金額計(jì)入其他綜合收益更為合理，降低了操作空間，也提高了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的“決策有用性”。