姜美娟 孟宵冰

【摘 要】2017年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則對于企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如符合條件適用收入準(zhǔn)則，不再適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。同時企業(yè)收到的政府補(bǔ)助如果與其日?；顒酉嚓P(guān)，不再計入“營業(yè)外收入”，而是計入新增的會計科目“其他收益”，并納入營業(yè)利潤之內(nèi)。房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的主要有政府對企業(yè)的無償撥款、各類稅收返還、財政貼息，以及無償給予企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)等。政府有時會對房地產(chǎn)企業(yè)取得的這些資金限定不同的用途，這在實質(zhì)上存在改變資金性質(zhì)的可能。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)財務(wù)人員必須依據(jù)最新法律、法規(guī)，對取得的資金實質(zhì)進(jìn)行分析，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理，否則會有稅收風(fēng)險。本文結(jié)合華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，以取得土地出讓金為例進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分析，給納稅人以風(fēng)險提示。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；政府補(bǔ)助；新準(zhǔn)則；稅務(wù)風(fēng)險

一、政府補(bǔ)助概念在會計和稅收上的差異

財會【2017】15號《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（下稱新準(zhǔn)則）第二條規(guī)定：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。

財稅【2008】151號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》第一條：“本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！?/p>

會計上稱的政府補(bǔ)助，在稅收上被稱為財政性資金。其實質(zhì)就是企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，但并不是企業(yè)取得的所有政府給予的經(jīng)濟(jì)資源都是政府補(bǔ)助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府補(bǔ)助屬于企業(yè)的收益，所以政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源如果算作政府補(bǔ)助一定是無償?shù)?。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。

二、政府補(bǔ)助內(nèi)容在新舊會計準(zhǔn)則規(guī)定中的差異

（一）政府補(bǔ)助和收入進(jìn)行區(qū)分

新準(zhǔn)則采取政府補(bǔ)助和收入的相區(qū)分原則，對于企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價組成部分，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。相反，對于某些來源于其他方的補(bǔ)助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是實際撥付者，其他方只是代收代付，則也應(yīng)屬于政府補(bǔ)助。

（二）政府補(bǔ)助按是否與其日?；顒酉嚓P(guān)進(jìn)行區(qū)分

原準(zhǔn)則要求所有的政府補(bǔ)助在損益表中都計入營業(yè)外收入。新準(zhǔn)則修訂新增的一個損益類會計科目——“其他收益”。修訂后的準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補(bǔ)助是否與其日常活動相關(guān)，并據(jù)此判斷是否計入“其他收益”科目并納入營業(yè)利潤之內(nèi)。

（三）政府補(bǔ)助會計核算增加了凈額法

新修訂準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的會計處理可以采用兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。原準(zhǔn)則僅使用總額法。

三、新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)政府補(bǔ)助的稅務(wù)風(fēng)險分析

房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的主要有政府對企業(yè)的無償撥款、各類稅收返還、財政貼息，以及無償給予企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)等。政府有時會對房地產(chǎn)企業(yè)取得的這些資金限定不同的用途，這在實質(zhì)上存在改變資金性質(zhì)的可能。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)財務(wù)人員必須依據(jù)最新法律、法規(guī)對取得的資金實質(zhì)進(jìn)行分析，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理，否則會有稅收風(fēng)險。下面結(jié)合華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，以取得土地出讓金為例進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分析。

（一）收入性質(zhì)的界定

實踐中，很多房地產(chǎn)企業(yè)都從政府取得的有名義上是財政性資金，實質(zhì)上是取得政府購買的服務(wù)款項的經(jīng)歷。例如，華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司通過招、拍、掛方式購入土地用于房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，實際支付50000 萬元土地出讓金。土地出讓金入庫后，公司取得政府的10000萬元補(bǔ)助。政府與華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司協(xié)議約定：款項用于該項目回遷房建設(shè)，回遷房建成后由政府無償移交給動遷戶。

企業(yè)取得該項資金的實質(zhì)到底是政府補(bǔ)助收入還是企業(yè)的銷售收入呢？

華銘房地產(chǎn)公司取得的10000萬元款項，名義上雖為財政返還款，但其實質(zhì)是該企業(yè)將開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給該企業(yè)銷售回遷房的銷售款，政府再無償把回遷房移交給拆遷戶。

根據(jù)新準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號- -收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則。”明確將企業(yè)取得的這些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

顯然，該土地出讓金返還的實質(zhì)是政府出資購買了回遷房，該回遷房用于安置動遷戶，該款項實質(zhì)上是企業(yè)取得的政府購買商品的一項收入，而且這項收入又與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對價的組成部分。所以該款項不能界定為政府補(bǔ)助，而是華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司的銷售回遷房收入。

（二）稅務(wù)風(fēng)險的分析

1、少繳增值稅的風(fēng)險

國家稅務(wù)總局在2013年3號公告中曾規(guī)定：“納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！痹摲康禺a(chǎn)公司收到的土地出讓金返還不是中央財政補(bǔ)貼，所以屬于增值稅的征稅范圍。

同時，原《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，“增值稅的銷售額是納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用?！钡?017年11月修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第6條中將增值稅的銷售額定義為：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部價款和價外費(fèi)用”，刪除了“從購貨方收取”的定語，對增值稅的銷售額來源不再限定必須是從購貨方收取的。所以，企業(yè)收到來源于政府的資金，只要是符合市銷售貨物或勞務(wù)、服務(wù)的款項，按新準(zhǔn)則的規(guī)定就應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入，繳納增值稅。

如果房地產(chǎn)公司在取得土地出讓金返還款時，不論該款項與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動是否密切相關(guān)，是否是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，都將其視為財政補(bǔ)貼計入一律計入營業(yè)外收入就會有少交增值稅的的風(fēng)險。

2、多交企業(yè)所得稅的風(fēng)險

新準(zhǔn)則下，從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源在特定情形下適用收入準(zhǔn)則，如被確認(rèn)為營業(yè)收入，相應(yīng)的營業(yè)收入是可以作為計算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額基數(shù)的。企業(yè)如果依舊按舊準(zhǔn)則核算，計入“營業(yè)外收入”，或計入“其他收益”科目，則存在因計算廣告費(fèi)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的基數(shù)不實而多交企業(yè)所得稅的風(fēng)險。

（三）正確的賬務(wù)處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時（以下均為萬元）：

注：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（煙臺職業(yè)學(xué)院，山東 煙臺 264001）

作者簡介：

姜美娟（1970—），女，山東煙臺人，高級會計師，研究方向：會計核算及稅收風(fēng)險防控。孟宵冰（1971—），女，河北隆化人，碩士，講師，注冊稅務(wù)師，研究方向：稅收風(fēng)險防控、經(jīng)濟(jì)法、人力資源管理。