周濤

【摘 要】溫室效應(yīng)造成的全球變暖等一系列環(huán)境問題，使得人們對碳排放的關(guān)注度日益提升。本文通過收集來自于中國知網(wǎng)、萬方數(shù)據(jù)知識服務(wù)平臺、維普期刊資源整合服務(wù)平臺上有關(guān)碳排放管制、碳排放成本與碳排放會計等相關(guān)的文獻(xiàn)資料。把握目前該課題現(xiàn)有的研究成果，在此基礎(chǔ)上，明確界定本文探討的概念與范圍，并借鑒企業(yè)成本核算的基本理論與流程，結(jié)合碳排放管制的現(xiàn)狀進(jìn)行綜合研究。再通過深入研讀現(xiàn)有文獻(xiàn)中提出的觀點(diǎn)與方法，在此基礎(chǔ)上，對課題成果進(jìn)行歸納梳理，結(jié)合自己的觀點(diǎn)，總結(jié)出一套合乎多數(shù)企業(yè)現(xiàn)狀的碳排放成本核算方法。研究碳排放管制對企業(yè)成本的影響，通過對其影響的分析提出碳排放管制下，碳排放成本對企業(yè)成本的影響，進(jìn)而說明建立一套適用的碳排放核算體系的重要性。

【關(guān)鍵詞】碳排放；企業(yè)成本核算；效益

為防止環(huán)境問題進(jìn)一步惡化，2005年，歐盟開始推行碳排放管制。在碳排放管制下，政府控制碳排放總量，企業(yè)每年從政府處獲得一部分的碳配額，多余的碳配額可以在碳排放交易市場出售，而碳配額不足的企業(yè)必須在談排放交易市場上購買碳排放權(quán)，否則超額排放將接受政府的罰款。

分析碳排放管制對企業(yè)成本核算的影響有助于企業(yè)盡早客觀看待碳排放管制帶來的成本增加，推動企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新，實現(xiàn)低碳指標(biāo)。碳核算的研究有利于企業(yè)實行碳排放的管理工作，控制碳排放成本與風(fēng)險，并且也為企業(yè)走向國際社會奠定基礎(chǔ)。

一、碳排放經(jīng)濟(jì)制度變遷分析

該制度最早在航空業(yè)實行，牽涉多方利益，曾遭各國反對，但低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)是不可逆轉(zhuǎn)的國際趨勢，美國、中國、澳大利亞等國家在全球減排的大環(huán)境下不得不開始實施碳排放管制，建立碳交易市場，從而在碳排放管制下獲得企業(yè)競爭優(yōu)勢。就我國而言，自2008年起，至今已成立了7個碳排放交易市場，分別在北京、上海、廣州、天津湖北和重慶。其中北京、上海和天津的碳排放交易市場是國內(nèi)最早設(shè)立的碳排放交易試點(diǎn)，隨后擴(kuò)張至更多省市，最終在全國范圍建立一個成熟的碳排放交易市場。2011年開始，我國部分地區(qū)開始重視碳排放交易的相關(guān)法律法規(guī)，但總體來說，當(dāng)前我國碳排放權(quán)交易的法律體系尚未健全和統(tǒng)一，存在著諸如碳排放配額初始分配不公平、碳排放權(quán)交易監(jiān)管體制不暢等問題。

相關(guān)企業(yè)在碳管制下產(chǎn)生碳排放成本，企業(yè)需要充分理解自身的碳排放成本。總體來說，西方發(fā)達(dá)國家對碳會計的研究起步較早，我國的研究相對滯后。其中，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）、美國聯(lián)邦能源管制委員會（FER C）與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、日本會計基準(zhǔn)有關(guān)委員會都相繼發(fā)布了碳排放成本相關(guān)的準(zhǔn)則。

二、理論分析

企業(yè)受到政府、行業(yè)等各方驅(qū)動，需要對碳排放成本進(jìn)行核算。一方面，我國碳排放限制的法律呼之欲出，另一方面，會計領(lǐng)域的碳核算會計需要一個更全面使用的準(zhǔn)則。為此，我國有關(guān)學(xué)者也曾借鑒國外的核算方法進(jìn)行對比分析，為形成我國碳會計核算的準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。

（一）溫室氣體與二氧化碳碳當(dāng)量

溫室氣體指的是大氣中能吸收地面反射的太陽輻射，并重新發(fā)射輻射的一些氣體。1997年發(fā)布的《京都協(xié)議書》中，提出對溫室氣體中的六種氣體進(jìn)行減排控制。其中，二氧化碳的含量較多，占55%以上。為了統(tǒng)一度量不同溫室氣體的溫室效應(yīng)結(jié)果，聯(lián)合國政府間氣候變化委員會（IPCC，Intergovernmental Panel on Climate Change）將溫室氣體中含量最多的二氧化碳的當(dāng)量作為度量溫室效應(yīng)的基本單位，稱為二氧化碳當(dāng)量。①

（二）碳足跡

碳足跡（Carbon Footprint）通常也被稱為“碳耗用量”，是指企業(yè)機(jī)構(gòu)、活動、產(chǎn)品或個人通過交通運(yùn)輸、食品生產(chǎn)和消費(fèi)以及各類生產(chǎn)過程等引起的所有的溫室氣體排放。碳足跡核算所有的溫室氣體直接或間接的排放。其中，直接排放是指在生產(chǎn)過程中直接通過化石燃料等能源燃燒而產(chǎn)生的溫室氣體排放。間接排放是指在產(chǎn)品的整個生產(chǎn)周期中非直接排放的溫室氣體。（林銀良，2011）

（三）碳排放與碳排放權(quán)

碳排放即二氧化碳排放，是溫室氣體排放的總稱。碳排放將造成大氣中溫室氣體含量增加。碳排放權(quán)是基于碳排放為了實現(xiàn)碳排放交易而產(chǎn)生的具有價值的資產(chǎn)。碳排放權(quán)可以作為商品在市場上進(jìn)行交換——減排困難的企業(yè)可以向減排容易的企業(yè)購買碳排放權(quán)，后者替前者完成減排任務(wù)，同時也獲得收益。在碳排放管制下，碳配額不足的企業(yè)通常需要在碳排放權(quán)交易市場上買入碳排放權(quán)，而有富余的企業(yè)可以在碳排放權(quán)交易市場上賣出，獲取利潤，從而達(dá)到碳排放總量控制的目的。

（四）碳排放管制與碳排放權(quán)交易

碳排放管制是由歐盟提出的為減少溫室氣體排放的一項重要工具。在碳排放管制下，政府控制碳排放總量，企業(yè)每年從政府處獲得一部分的碳配額，多余的碳配額可以在碳排放交易市場出售，而碳配額不足的企業(yè)必須在碳排放交易市場上購買碳排放權(quán)，否則超額排放將接受政府的罰款。碳排放權(quán)交易是在碳排放管制的基礎(chǔ)上，在碳排放權(quán)交易市場上進(jìn)行的碳排放權(quán)的交易。

三、關(guān)于碳排放成本的研究回顧

碳排放成本的研究領(lǐng)域較新，且研究方向和側(cè)重點(diǎn)各有不同，本文主要側(cè)重研究會計層面的碳排放成本，因此主要對有關(guān)的微觀層面的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理分析。

碳排放會計最早出現(xiàn)于關(guān)于碳會計的研究文獻(xiàn)中，在實行碳排放管制后，對于碳排放會計的研究逐漸增多，主要側(cè)重于研究碳管制條件下，碳排放權(quán)的核算等問題。碳排放權(quán)早期被確認(rèn)為排污權(quán)進(jìn)行核算處理，在此期間取得的主要研究成果有：1993年美國聯(lián)邦能源管制委員會（FER C）發(fā)布的《同一會計系統(tǒng)》，2003年FASB發(fā)布的《排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案》，以及2004年IASB發(fā)布的《排污權(quán)》，但由于理論上還不是十分完善，以上實施效果并不理想。

首先，各學(xué)者對碳排放成本的定義的表述各不相同。寧宇新和廖春如在《低碳時代的碳成本及其管理研究》一文中將碳成本的概念建立在碳排放基礎(chǔ)上。他們認(rèn)為碳排放成本是在產(chǎn)品的整個生產(chǎn)的生命周期內(nèi)，各個流程環(huán)節(jié)中為碳減排而付出的成本。楊蓓、方軍和黃侃（2011）在《適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)碳排放成本模型》一文中提出：“碳排放成本是企業(yè)為預(yù)防、計劃、控制碳排放而支出的一切費(fèi)用，以及因超出既定的碳排放量而造成的一切損失的總和?！?/p>

其次，在碳排放成本核算方面，國外的研究較早，研究文獻(xiàn)較多，國內(nèi)相對較少。其中，加拿大研究人員曾經(jīng)嘗試用生命周期法來研究碳排放并計算其成本。另有學(xué)者V idal、DeFraga從成本效益方面出發(fā)，核算汽車、航空與船運(yùn)產(chǎn)生的碳排放成本。還有學(xué)者嘗試從環(huán)境成本法來分析碳排放成本的核算。目前，相對權(quán)威的是2004年，WBCSD≀ I頒布的《溫室氣體協(xié)定書—企業(yè)會計和報告準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則是核算和報告企業(yè)碳排放較為權(quán)威的指南，分別在碳排放成本的量化、計算、計量和報告各方面進(jìn)行具體知道。R atnatunga J T D和Balachandran K R（2009）在《Carbon Business Accounting： The Impact of Global Warming on the Cost and Management Accounting Profession》一文中提出了環(huán)境成本歸集法和生命周期成本法。這兩種方法從不同角度對碳排放成本進(jìn)行核算。環(huán)境成本歸集法是指利用環(huán)境成本會計的理論將碳排放權(quán)交易的成本從產(chǎn)品成本中分離出來，進(jìn)行歸集。生命周期法是指利用碳排放的整個生命周期進(jìn)行系統(tǒng)的歸集核算。

四、碳排放管制對企業(yè)成本影響分析

最早的碳排放管制是歐盟為了實現(xiàn)碳減排緩解溫室效應(yīng)而向全球航空業(yè)實施的。當(dāng)歐盟提出此項措施時，全球航空業(yè)紛紛表示了不滿。其中包括了美國、中國、印度和巴西等國。各國抵制的原因在于此舉無疑加重了航空業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，背后牽涉了諸多的利益紛爭。許多評論指出，歐盟此舉并非僅僅是為了減少溫室氣體的排放，而是考慮到為發(fā)揮歐盟的碳排放交易領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。用美國聯(lián)邦航空局官員的話來說，歐盟這樣的做法就是在強(qiáng)迫外國航空公司“補(bǔ)貼”歐盟航空業(yè)。

對于我國來說，雖然也曾對歐盟的碳管制表達(dá)諸多不滿，但在對全球變暖以及國際大環(huán)境的綜合考量后，快速建立一個成熟的碳排放交易市場才能夠從根本上長遠(yuǎn)地解決碳排放管制導(dǎo)致的企業(yè)成本負(fù)擔(dān)問題。通過目前我國各個試點(diǎn)地區(qū)的碳排放交易市場的具體實踐情況來看，我國碳排放市場正逐漸走向成熟。2015年11月30日，習(xí)近平在巴黎氣候大會上講話時，再次表示將建立全國碳排放交易市場。并且，在《中美元首氣候變化聯(lián)合聲明》中提到，中國計劃于2017年啟動全國碳排放權(quán)交易體系，將覆蓋鋼鐵、電力、化工、建材、造紙和有色金屬等重點(diǎn)工業(yè)行業(yè)。

我國建立的碳排放交易制度是強(qiáng)制性的，一方面我國政府為了表示對全球生態(tài)環(huán)境建設(shè)的決心，另一方面，國際實施該制度的大環(huán)境下，建立成熟的碳排放交易市場有利于國內(nèi)先進(jìn)企業(yè)走出去。但對于企業(yè)來說，碳排放管制意味著增加了一項新的成本。企業(yè)需要承擔(dān)更多的外部環(huán)境成本，除了購買碳配額發(fā)生的成本，還有構(gòu)建環(huán)保設(shè)備等發(fā)生的成本。對于我國企業(yè)來說，目前的碳排放交易市場還不夠完善，且國內(nèi)也沒有標(biāo)準(zhǔn)的碳排放核算準(zhǔn)則。這對于我國處于碳排放管制下的鋼鐵、電力、化工等行業(yè)的企業(yè)在強(qiáng)制實施碳排放管制下面臨著諸多問題，不僅增加了成本，在企業(yè)走向國際化平臺的道路上也收到一部分影響。為了克服這些問題，一方面建立成熟的碳排放交易市場，另一方面加強(qiáng)對碳排放成本的會計核算問題研究，盡早推出標(biāo)準(zhǔn)的碳排放核算準(zhǔn)則，做好與國際接軌的工作，才能在未來的全球市場中，克服目前碳排放管制帶來的一系列成本壓力。但在初始階段，企業(yè)在碳排放管制下需要投入的成本較高。從整體上來看，實施碳排放管制將是企業(yè)長期收益，這部分收益可能在短期內(nèi)并不明顯?；谑袌龅淖饔?，企業(yè)在必須要負(fù)擔(dān)碳排放成本后，需要在碳減排等環(huán)保方面的設(shè)備與技術(shù)上進(jìn)行嘗試，同時，企業(yè)可以將多余的碳配額在市場上轉(zhuǎn)讓，這也激勵著企業(yè)不斷擴(kuò)大在碳減排上面的投入，從而獲得更長遠(yuǎn)的利益。從市場的宏觀角度來看，碳排放管制有利于市場對技術(shù)先進(jìn)的企業(yè)進(jìn)行篩選，使企業(yè)在競爭中優(yōu)化自身能源結(jié)構(gòu)，控制碳排放總量。一般來說，行業(yè)發(fā)展水平好，企業(yè)的發(fā)展也會提升。碳排放管制對企業(yè)的收益主要體現(xiàn)在對行業(yè)的收益基礎(chǔ)上，因此，也是一種長期收益。溫室效應(yīng)與霧霾等環(huán)境問題使得人們對環(huán)保事業(yè)的關(guān)注度持續(xù)增長。除了政府的強(qiáng)制性措施下進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)，企業(yè)們在未來也必然被要求承擔(dān)其環(huán)保責(zé)任。

碳排放問題也是環(huán)境問題。隨著人類社會的快速發(fā)展，追求利潤和社會生態(tài)的矛盾越來越突出，環(huán)境保護(hù)和治理迫在眉睫。而目前我國，主要是企業(yè)的高耗能、高污染破壞了環(huán)境，因此，要搞好環(huán)境問題，企業(yè)必須端正態(tài)度，重視環(huán)境問題，進(jìn)行環(huán)境成本的管理和研究，發(fā)展清潔生產(chǎn)。在企業(yè)未來的自身發(fā)展和社會生態(tài)壓力的雙重壓迫下，企業(yè)必須在困境中主動尋求突破，貫徹環(huán)保理念，加強(qiáng)對國際社會的學(xué)習(xí)和交流，便于進(jìn)行更有效更合理更經(jīng)濟(jì)的環(huán)境成本管理?，F(xiàn)在我國對環(huán)境的治理和保護(hù)還在起步階段，各種政策和措施的力度都還不是很強(qiáng)硬，但是在之后的治理道路上，我國對排污治污必定有更嚴(yán)格的要求，從而提高企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的關(guān)注。所以，企業(yè)施行科學(xué)和合理的環(huán)境成本管理是企業(yè)生存下去的歷史潮流。

（杭州時邁環(huán)境科技股份有限公司，浙江 杭州 310023）

注釋：

①《第二次氣候變化國家評估報告》編寫委員會.第二次氣候變化國家評估報告[M].科學(xué)出版社，2011.

參考文獻(xiàn)：

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