祁連山

隨著人民生活水平的日益提高，汽車已不再視為奢侈品，而作為日常消費(fèi)品走進(jìn)人們生活。我國(guó)機(jī)動(dòng)車保有量截至2017年底達(dá)到3.10億輛，機(jī)動(dòng)車用汽柴油占全國(guó)汽柴油消費(fèi)70%以上。為落實(shí)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)要求，推進(jìn)綠色發(fā)展，緩解能源壓力，2017年9月，國(guó)家發(fā)布《乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》。辦法明確具體適用范圍，對(duì)傳統(tǒng)能源乘用車企業(yè)，以3萬(wàn)輛為限，年度生產(chǎn)量或者進(jìn)口量未達(dá)到的，不設(shè)定積分比例要求，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的，需要滿足工信部設(shè)定的積分比例要求。新能源汽車積分比例2019年度為10%，2020年度為12%，以后年度由國(guó)家另行規(guī)定。工信部將建立全國(guó)統(tǒng)一的汽車燃料消耗量與新能源汽車積分管理平臺(tái)，統(tǒng)籌推進(jìn)企業(yè)雙積分公示、轉(zhuǎn)讓、交易等工作。對(duì)于乘用車企業(yè)產(chǎn)生平均燃料消耗量負(fù)積分與新能源車負(fù)積分的，需要完成負(fù)積分的抵償歸零。對(duì)于乘用車企業(yè)產(chǎn)生平均燃料消耗量正積分與新能源車正積分的，可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓交易?！半p積分”辦法將于2018年4月1日起施行，對(duì)于“雙積分”交易的日益臨近，目前尚無(wú)明確的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，筆者對(duì)“雙積分”交易機(jī)制的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、雙積分交易機(jī)制概述

政策要求。國(guó)家發(fā)布的“雙積分”政策適用于進(jìn)口乘用車供應(yīng)企業(yè)及境內(nèi)乘用車生產(chǎn)企業(yè)，主要包括新能源車積分及乘用車平均燃料消耗量積分，兩種積分均包括正負(fù)積分。對(duì)于積分的計(jì)算，根據(jù)政策要求，為同一車型實(shí)際值和達(dá)標(biāo)值的差額，與該車型年度銷量的乘積，實(shí)際值高于達(dá)標(biāo)值產(chǎn)生負(fù)積分，反之則產(chǎn)生正積分，同一乘用車企業(yè)所有乘用車?yán)塾?jì)積分為該乘用車企業(yè)的年度雙積分總額。對(duì)于同一車企，均需核算其平均燃料消耗量積分與新能源汽車積分。

時(shí)間要求。每年12月20日前，乘用車企業(yè)應(yīng)向工信部提交下一年度雙積分預(yù)報(bào)告，內(nèi)容應(yīng)包括下一年度平均燃料消耗量預(yù)期達(dá)標(biāo)值、實(shí)際值和積分預(yù)期值等。每年3月1日前，乘用車企業(yè)應(yīng)當(dāng)向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行情況年度報(bào)告。每年4月10日前，工信部通過(guò)雙積分管理平臺(tái)，向社會(huì)公示上一年度乘用車企業(yè)雙積分相關(guān)情況。

交易機(jī)制。乘用車企業(yè)正積分可以結(jié)轉(zhuǎn)或者在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓并自由交易。乘用車企業(yè)負(fù)積分應(yīng)當(dāng)在雙積分核算情況報(bào)告發(fā)布后60日內(nèi)，向工信部提交雙積分抵償報(bào)告，90日內(nèi)完成負(fù)積分抵償歸零。乘用車企業(yè)負(fù)積分可使用結(jié)轉(zhuǎn)、受讓、購(gòu)買及產(chǎn)生的正積分四種方式進(jìn)行抵償歸零。新能源汽車正積分可以抵扣同等數(shù)量的平均燃料消耗量負(fù)積分。乘用車企業(yè)的新能源汽車負(fù)積分，應(yīng)當(dāng)通過(guò)購(gòu)買新能源汽車正積分的方式抵償歸零。

二、雙積分資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)

（一）雙積分資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)

1.資產(chǎn)的確認(rèn)。資產(chǎn)的確認(rèn)需要滿足三個(gè)特征：一是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，二是應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源，三是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。對(duì)于乘用車企業(yè)產(chǎn)生的正積分，通過(guò)計(jì)算，可以通過(guò)出售正積分取得經(jīng)濟(jì)利益，由于未來(lái)將存在雙積分交易平臺(tái)，企業(yè)可以通過(guò)平臺(tái)獲取正積分的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，使其金額能夠可靠計(jì)量。因此，正積分滿足資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)資產(chǎn)。關(guān)于正積分的確認(rèn)問(wèn)題，核心在于將其確認(rèn)為哪類資產(chǎn)。存在下列三種觀點(diǎn)：

第一種是確認(rèn)為存貨。負(fù)積分企業(yè)因銷售燃油排放量超標(biāo)乘用車產(chǎn)生的污染物，根據(jù)辦法要求，需要擁有足夠的正積分滿足政策要求的污染物排放抵償義務(wù)，企業(yè)取得正積分是由于生產(chǎn)新能源汽車或符合要求的燃油乘用車而產(chǎn)生的，正積分本身即來(lái)自于乘用車生產(chǎn)成本，多余的正積分可通過(guò)雙積分交易平臺(tái)對(duì)其他企業(yè)出售，因此可將正積分資產(chǎn)確認(rèn)為存貨。但需要考慮的問(wèn)題是，正積分資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，是通過(guò)計(jì)算得出的，而存貨一般是有形，存在性質(zhì)上的差異。

第二種是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。正積分資產(chǎn)是無(wú)形的，是依據(jù)政策計(jì)算而形成的，具有無(wú)形資產(chǎn)的特征。在即將建立的全國(guó)雙積分交易平臺(tái)，由于參加市場(chǎng)交易的乘用車企業(yè)較少，正積分能否在二級(jí)市場(chǎng)取得存在較大的不確定性，企業(yè)為滿足雙積分政策要求，正積分則構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的必需資產(chǎn)，類似于許可權(quán)之類的無(wú)形資產(chǎn)。但正積分如確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，需要對(duì)其進(jìn)行攤銷，但正積分資產(chǎn)的使用價(jià)值主要受雙積分交易平臺(tái)中正積分的供求關(guān)系影響，國(guó)內(nèi)新能源汽車市場(chǎng)短期內(nèi)占乘用車比例較小，但隨著國(guó)家的不斷扶持以及環(huán)保問(wèn)題的緊迫性，長(zhǎng)期來(lái)看新能源汽車市場(chǎng)終將取代燃油車市場(chǎng)，因此，正積分交易價(jià)格隨著供求關(guān)系不斷變化。

第三種是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。在雙積分交易市場(chǎng)即將建立并不斷完善成熟的情況下，雙積分交易將比較活躍，部分企業(yè)參與到雙積分交易平臺(tái)中獲取投資收益，而不是出于乘用車超標(biāo)排放的抵償需求。從參與雙積分交易的目的來(lái)看，即存在為滿足政策規(guī)定比例要求的乘用車企業(yè)，由存在出于投資目的的企業(yè)，其性質(zhì)與金融資產(chǎn)類似。

筆者認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大背景下，政府不可能直接對(duì)積分進(jìn)行定價(jià)，而是建立交易平臺(tái)并交由市場(chǎng)決定價(jià)格。因此，在政府即將制定的雙積分交易平臺(tái)的情況下，隨著新能源汽車的逐步應(yīng)用推廣，燃油車的逐步淘汰，正積分資產(chǎn)價(jià)格隨著市場(chǎng)的供求關(guān)系而不斷變化。同時(shí)，存在一些企業(yè)為了參與雙積分市場(chǎng)交易進(jìn)行獲利，而不是出于生產(chǎn)用途。因此，將正積分資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)相對(duì)比較合理，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。

2.負(fù)債的確認(rèn)。負(fù)債確認(rèn)需要滿足三個(gè)特征：一是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，二是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，三是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。對(duì)于產(chǎn)生負(fù)積分的雙積分交易機(jī)制企業(yè)，所承擔(dān)的造成排放超標(biāo)的相關(guān)義務(wù)符合負(fù)債的特征，同時(shí)是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，通過(guò)銷量數(shù)據(jù)及積分價(jià)格可以可靠計(jì)量。根據(jù)雙積分辦法要求，每年3月1日前乘用車企業(yè)應(yīng)向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行情況報(bào)告。因此，該時(shí)點(diǎn)可以準(zhǔn)確確認(rèn)負(fù)積分負(fù)債。結(jié)合正積分資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，根據(jù)可比性原則，應(yīng)將負(fù)積分負(fù)債確認(rèn)金融負(fù)債。

（二）雙積分資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量

1.初始計(jì)量。對(duì)于正積分資產(chǎn)，需要準(zhǔn)確的燃油車及新能源車銷量數(shù)據(jù)與月末的積分交易平臺(tái)的價(jià)格。乘聯(lián)會(huì)每月10日左右發(fā)布上月全國(guó)銷量數(shù)據(jù)以及各車企及其具體車型的銷量明細(xì)，由于數(shù)據(jù)的滯后，因此，建議乘用車企業(yè)根據(jù)月底的全國(guó)訂單數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，暫估正積分資產(chǎn)，待下月初乘聯(lián)會(huì)數(shù)據(jù)發(fā)布后，進(jìn)行調(diào)整。負(fù)積分負(fù)債的初始計(jì)量參照正積分資產(chǎn)計(jì)量原理。

2.后續(xù)計(jì)量。如前所述，正積分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為交易性金融資產(chǎn)予以確認(rèn)。結(jié)合積分交易平臺(tái)月底數(shù)據(jù)，計(jì)算當(dāng)月交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，逐月根據(jù)銷量進(jìn)行調(diào)整計(jì)量，計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”二級(jí)科目。負(fù)積分負(fù)債的后續(xù)計(jì)量參照正積分資產(chǎn)計(jì)量原理。

（三）雙積分資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)

按照工信部“雙積分”政策要求，乘用車企業(yè)正積分資產(chǎn)主要用于抵償乘用車負(fù)積分企業(yè)污染物排放造成的環(huán)境問(wèn)題。因此，結(jié)合“雙積分”交易機(jī)制，企業(yè)對(duì)于雙積分資產(chǎn)或負(fù)債的列報(bào)主要有兩種方式：第一種是對(duì)雙積分資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)獨(dú)立反映期末余額；第二種是對(duì)雙積分資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行抵銷，以抵銷后的凈額列報(bào)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用項(xiàng)目不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但另有規(guī)定的除外。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)雙積分資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)獨(dú)立反映期末余額，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露雙積分資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量、金額等信息，以及其他輔助說(shuō)明。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐華新.碳排放權(quán)交易機(jī)制及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理研究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（1）：22-24.

[2]乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法，2017.

（作者單位：中國(guó)南方電網(wǎng)有限責(zé)任公司超高壓輸電公司百色局）