安小燕

權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果因被投資單位增發(fā)股份原因造成投資單位股權(quán)被動稀釋，但對被投資單位仍具有重大影響，仍采用權(quán)益法核算的情況下，怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理？這一問題在2006年新會計準(zhǔn)則實施以來答案屢有變化，至今仍有爭議。本文主要涉及賬務(wù)處理變化歷史、實際工作中的會計分錄以及目前存在爭議情況三方面。

一、賬務(wù)處理變化歷史

關(guān)于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果因被投資單位增發(fā)股份原因造成投資單位股權(quán)被動稀釋，但對被投資單位仍具有重大影響，怎樣賬務(wù)處理這一問題，最早的依據(jù)是2006版的企業(yè)會計準(zhǔn)則。相關(guān)的規(guī)定是，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除被投資單位凈損益以外，其他的所有者權(quán)益科目的變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。因此，在2006年至2011年期間，這類情況的賬務(wù)處理一般是計提資本公積-其他資本公積。

然而，證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》2011年第1期中有不同的答案，認(rèn)為在上述情況的影響下，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（投資收益）。

但是，2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》并沒有按照上面證監(jiān)會的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》進(jìn)行修改，其第十一條，仍然基本維持了2006年會計準(zhǔn)則的規(guī)定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益?！倍抻喓蟮?號準(zhǔn)則應(yīng)用指南，更是把影響的會計科目確認(rèn)為“資本公積-其他資本公積”。

至此，應(yīng)該算是塵埃落定了吧？畢竟，準(zhǔn)則不會很頻繁的修改，權(quán)益法核算長期股權(quán)投資股權(quán)被動稀釋后對被投資單位仍具有重大影響的情況下，影響的科目應(yīng)該是“長期股權(quán)投資”和“資本公積-其他資本公積”。

二、涉及會計分錄及計算過程

確定涉及科目后，應(yīng)該怎樣計算和編制會計分錄呢？下面筆者以一個例題的方式，把加入筆者理解的詳細(xì)的會計分錄及計算過程介紹給大家。

例：甲公司在2015年1月1日，購買了乙公司股份960萬股，占乙公司總股份的40%，，對乙公司派出一名董事，購買價2100萬元于當(dāng)日以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。當(dāng)日，乙公司賬面凈資產(chǎn)2000萬元，經(jīng)評估資產(chǎn)沒有增值。2015年全年，乙公司當(dāng)年凈利潤1200萬元。同時，該公司的實收資本、資本公積、未分配利潤等所有的所有者權(quán)益科目期初期末余額無變化。2016年1月1日，乙公司增資600萬股，出資人丙公司共計支付 3000萬元。乙公司增資之后，甲公司對乙公司仍具有重大影響。

甲公司的賬務(wù)處理過程

1. 2015年1月1日，購買股份占乙公司的40%并派出一名董事，在這種情況下，應(yīng)屬于有重大影響，在會計處理上長期股權(quán)投資的后續(xù)計量應(yīng)采用權(quán)益法核算。從題目可以看出，被投資單位的賬面凈資產(chǎn)等于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。而買價2100萬元，大于其在乙公司凈資產(chǎn)公允價值中所占有的2000萬元（5000*40%），差額100萬元（2100-2000），按照準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該屬于商譽(yù)，不應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。因此，在2015年1月1日，賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資2100萬元

貸：銀行存款等2100萬元。

2.乙公司在2015年當(dāng)期賬面凈利潤1200萬元，由于投資時沒有評估增值的情況，因此甲公司確認(rèn)投資收益480萬元。2015年末甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資480萬元

貸：投資收益480萬元

截止2016年1月1日，長投余額2580萬元。

3. 2016年1月1日，乙公司增資后，造成甲公司對乙公司的股權(quán)稀釋，持股比例由40%下降為32%。由于增資，乙公司在丙公司出資的3000萬元中享有960萬元（3000*32%），對應(yīng)的成本即甲公司由于持股比例下降8%視同處置了20%的對乙公司的出資（8%/40%），影響金額516萬元（2580*20%）。差額444萬元（960-516）計入資本公積。

賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資444萬元

貸：資本公積-其他資本公積

444萬元

上述調(diào)整后，甲公司長投余額3024萬元，應(yīng)享有乙公司權(quán)益的份額1360萬元（5000萬+1200萬+3000萬=9200萬，9200萬*32%=2944萬），中間的差額80萬元，實際上是原來的商譽(yù)100處置了20%的結(jié)果。

三、目前存在的爭議

對于權(quán)益法核算的股權(quán)被動稀釋情況，目前的爭議還是主要集中在計入投資收益還是計入資本公積兩派之間。

之所以計入投資收益受到很多人的擁戴，一是這樣處理利潤表會非常好看。二是證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》中的相關(guān)規(guī)定并沒有被廢止。三是，如果不考慮稅費問題，被動稀釋所產(chǎn)生的結(jié)果，其實與將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，然后用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得款項作為增資款注入公司的結(jié)果基本一致，而這樣處理的話，即使完全按準(zhǔn)則也是計入投資收益的，基本相同的操作，產(chǎn)生了不同的賬務(wù)處理。

但是，筆者認(rèn)為，被動稀釋畢竟并不是真正意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不是被投資單位實際經(jīng)營中形成的利潤，計入投資收益不合理。同時，企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分，從法律地位上是高于證監(jiān)會的監(jiān)管問題解答的。因此還是應(yīng)該遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，計入資本公積。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》.2006年版和2014年修訂版.

[2]證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》.2011（1）.

（作者單位：中興財光華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙））