安小燕

權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果因被投資單位增發(fā)股份原因造成投資單位股權(quán)被動(dòng)稀釋，但對(duì)被投資單位仍具有重大影響，仍采用權(quán)益法核算的情況下，怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理？這一問題在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來答案屢有變化，至今仍有爭(zhēng)議。本文主要涉及賬務(wù)處理變化歷史、實(shí)際工作中的會(huì)計(jì)分錄以及目前存在爭(zhēng)議情況三方面。

一、賬務(wù)處理變化歷史

關(guān)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果因被投資單位增發(fā)股份原因造成投資單位股權(quán)被動(dòng)稀釋，但對(duì)被投資單位仍具有重大影響，怎樣賬務(wù)處理這一問題，最早的依據(jù)是2006版的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。相關(guān)的規(guī)定是，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除被投資單位凈損益以外，其他的所有者權(quán)益科目的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。因此，在2006年至2011年期間，這類情況的賬務(wù)處理一般是計(jì)提資本公積-其他資本公積。

然而，證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》2011年第1期中有不同的答案，認(rèn)為在上述情況的影響下，持股比例下降部分視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

但是，2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》并沒有按照上面證監(jiān)會(huì)的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》進(jìn)行修改，其第十一條，仍然基本維持了2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：“投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。”而修訂后的2號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，更是把影響的會(huì)計(jì)科目確認(rèn)為“資本公積-其他資本公積”。

至此，應(yīng)該算是塵埃落定了吧？畢竟，準(zhǔn)則不會(huì)很頻繁的修改，權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資股權(quán)被動(dòng)稀釋后對(duì)被投資單位仍具有重大影響的情況下，影響的科目應(yīng)該是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積-其他資本公積”。

二、涉及會(huì)計(jì)分錄及計(jì)算過程

確定涉及科目后，應(yīng)該怎樣計(jì)算和編制會(huì)計(jì)分錄呢？下面筆者以一個(gè)例題的方式，把加入筆者理解的詳細(xì)的會(huì)計(jì)分錄及計(jì)算過程介紹給大家。

例：甲公司在2015年1月1日，購買了乙公司股份960萬股，占乙公司總股份的40%，，對(duì)乙公司派出一名董事，購買價(jià)2100萬元于當(dāng)日以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。當(dāng)日，乙公司賬面凈資產(chǎn)2000萬元，經(jīng)評(píng)估資產(chǎn)沒有增值。2015年全年，乙公司當(dāng)年凈利潤(rùn)1200萬元。同時(shí)，該公司的實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤(rùn)等所有的所有者權(quán)益科目期初期末余額無變化。2016年1月1日，乙公司增資600萬股，出資人丙公司共計(jì)支付 3000萬元。乙公司增資之后，甲公司對(duì)乙公司仍具有重大影響。

甲公司的賬務(wù)處理過程

1. 2015年1月1日，購買股份占乙公司的40%并派出一名董事，在這種情況下，應(yīng)屬于有重大影響，在會(huì)計(jì)處理上長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法核算。從題目可以看出，被投資單位的賬面凈資產(chǎn)等于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。而買價(jià)2100萬元，大于其在乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占有的2000萬元（5000*40%），差額100萬元（2100-2000），按照準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該屬于商譽(yù)，不應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。因此，在2015年1月1日，賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2100萬元

貸：銀行存款等2100萬元。

2.乙公司在2015年當(dāng)期賬面凈利潤(rùn)1200萬元，由于投資時(shí)沒有評(píng)估增值的情況，因此甲公司確認(rèn)投資收益480萬元。2015年末甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資480萬元

貸：投資收益480萬元

截止2016年1月1日，長(zhǎng)投余額2580萬元。

3. 2016年1月1日，乙公司增資后，造成甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)稀釋，持股比例由40%下降為32%。由于增資，乙公司在丙公司出資的3000萬元中享有960萬元（3000*32%），對(duì)應(yīng)的成本即甲公司由于持股比例下降8%視同處置了20%的對(duì)乙公司的出資（8%/40%），影響金額516萬元（2580*20%）。差額444萬元（960-516）計(jì)入資本公積。

賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資444萬元

貸：資本公積-其他資本公積

444萬元

上述調(diào)整后，甲公司長(zhǎng)投余額3024萬元，應(yīng)享有乙公司權(quán)益的份額1360萬元（5000萬+1200萬+3000萬=9200萬，9200萬*32%=2944萬），中間的差額80萬元，實(shí)際上是原來的商譽(yù)100處置了20%的結(jié)果。

三、目前存在的爭(zhēng)議

對(duì)于權(quán)益法核算的股權(quán)被動(dòng)稀釋情況，目前的爭(zhēng)議還是主要集中在計(jì)入投資收益還是計(jì)入資本公積兩派之間。

之所以計(jì)入投資收益受到很多人的擁戴，一是這樣處理利潤(rùn)表會(huì)非常好看。二是證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》中的相關(guān)規(guī)定并沒有被廢止。三是，如果不考慮稅費(fèi)問題，被動(dòng)稀釋所產(chǎn)生的結(jié)果，其實(shí)與將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，然后用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得款項(xiàng)作為增資款注入公司的結(jié)果基本一致，而這樣處理的話，即使完全按準(zhǔn)則也是計(jì)入投資收益的，基本相同的操作，產(chǎn)生了不同的賬務(wù)處理。

但是，筆者認(rèn)為，被動(dòng)稀釋畢竟并不是真正意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不是被投資單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)中形成的利潤(rùn)，計(jì)入投資收益不合理。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分，從法律地位上是高于證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管問題解答的。因此還是應(yīng)該遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)入資本公積。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》.2006年版和2014年修訂版.

[2]證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》.2011（1）.

（作者單位：中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））