趙夢(mèng)?李小芹

摘要：2017年7月份財(cái)政部對(duì)14號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面做出了較大的修改，此次修訂對(duì)一些行業(yè)的收入、利潤(rùn)等產(chǎn)生了較大的影響，建筑施工企業(yè)是這些行業(yè)中的重點(diǎn)被影響行業(yè)。鑒于此，本文基于建筑施工企業(yè)的視角，從新舊收入準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)的具體變化的基礎(chǔ)上，探討修訂后的收入準(zhǔn)則對(duì)其帶來(lái)的具體影響，并針對(duì)這些影響從建筑施工企業(yè)的角度提出一些應(yīng)對(duì)策略，以期能夠?qū)ㄖ┕て髽I(yè)準(zhǔn)確貫徹新收入準(zhǔn)則提供參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；建筑施工企業(yè)；影響；對(duì)策

一、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

舊收入準(zhǔn)則是指我國(guó)建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入所適用的建造合同準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱CAS15），新收入準(zhǔn)則是指2017年7月財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，以取代原有的CAS14收入準(zhǔn)則和CAS15建造合同準(zhǔn)則。新舊收入準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是將原來(lái)的CAS14和CAS15納入了統(tǒng)一的收入模型；二是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，即將控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代了原有的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移；三是進(jìn)一步明確了多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理；四是對(duì)于一些特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量予以明確。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)的具體變化

建筑施工企業(yè)受其產(chǎn)品特殊性的影響，在實(shí)踐中一般是以建造合同作為確認(rèn)收入的主要依據(jù)。雖然這種以建造合同的完工進(jìn)度等作為收入確認(rèn)依據(jù)的做法可行且具有一定的合理性，但是由于完工進(jìn)度等依據(jù)在實(shí)踐中具有人為認(rèn)定和調(diào)整的可能性，從而使得建筑施工企業(yè)的收入確認(rèn)存在較大的彈性。

新收入準(zhǔn)則頒布之后，建筑施工企業(yè)的收入確認(rèn)將發(fā)生較大的變化，具體體現(xiàn)在：

（一）合同成本的資本化問題

合同成本主要分為合同履約成本和增量成本兩部分。在新收入準(zhǔn)則中對(duì)于建造合同成本的資本化規(guī)范更為細(xì)致和嚴(yán)格：一是新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同的履約成本應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用的部分給出了細(xì)致的指引；二是新收入準(zhǔn)則僅允許對(duì)預(yù)期可收回的為取得合同而發(fā)生的增量成本進(jìn)行資本化，這與原有的建造合同準(zhǔn)則的資本化要求相比更為嚴(yán)格。

（二）完工進(jìn)度的衡量方法轉(zhuǎn)變

一直以來(lái)，建筑施工企業(yè)存在一個(gè)明顯的配比問題，即合同履行期間發(fā)生的成本和收入難以直接配比，主要是因?yàn)楹贤募s期一般會(huì)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，施工成本是連續(xù)發(fā)生的，而對(duì)方支付對(duì)價(jià)是基于某一個(gè)時(shí)點(diǎn)。為此原來(lái)的建造合同準(zhǔn)則提出了三種可選擇的完工進(jìn)度方法，即已經(jīng)發(fā)生的合同成本占預(yù)計(jì)總成本的比例、已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例和實(shí)際測(cè)定的工程進(jìn)度。而在新收入準(zhǔn)則中則主要列出了兩種衡量完工進(jìn)度的方法，即產(chǎn)出法和投入法。

（三）收入計(jì)量產(chǎn)生變化

在新收入準(zhǔn)則中，建筑施工企業(yè)的收入計(jì)量是以交易價(jià)格作為基礎(chǔ)的，而且對(duì)交易價(jià)格涉及到的可變對(duì)價(jià)、重大融資成分和非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等也做出了較為明確的指引，這與原有的建造合同準(zhǔn)則的獎(jiǎng)勵(lì)款等很可能流入企業(yè)即確認(rèn)收入不同，從而會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)的收入金額產(chǎn)生一定的影響。

（四）確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)變化

新收入準(zhǔn)則明確了判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，即以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，而不是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，這會(huì)使得建造合同在確認(rèn)收入時(shí)會(huì)出現(xiàn)雖然已完工但是卻不能確認(rèn)收入的現(xiàn)象，即并不是所有建造合同都是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。這主要源于新收入準(zhǔn)則對(duì)于符合一段時(shí)間確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)從三個(gè)方面予以了明確所產(chǎn)生的。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)的影響分析

新的收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中將會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)的收入確認(rèn)帶來(lái)一定的影響，具體體現(xiàn)在：

一是合同成本的確認(rèn)方面，即在新收入準(zhǔn)則中明確規(guī)定只有建筑施工企業(yè)為取得建造合同而發(fā)生的預(yù)計(jì)可以收回的成本且攤銷期在一年以上的成本才可以資本化，從而使得建筑施工企業(yè)的資本化成本的范圍被縮減，費(fèi)用支出的確認(rèn)范圍有所增加，最終將會(huì)影響建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。

二是新收入準(zhǔn)則所確定的投入法和產(chǎn)出法來(lái)衡量履約進(jìn)度將會(huì)對(duì)其確認(rèn)收入產(chǎn)生延遲或者提前的情形，即在投入法的衡量方式下，所投入成本應(yīng)當(dāng)排除無(wú)法反映轉(zhuǎn)移控制權(quán)的部分，例如因效率問題而發(fā)生的計(jì)劃外的人工成本必須在計(jì)算已發(fā)生成本時(shí)剔除，從而會(huì)影響履約進(jìn)度，進(jìn)而造成收入確認(rèn)的延遲；在產(chǎn)出法的衡量模式下，所計(jì)算的工程量應(yīng)當(dāng)剔除因應(yīng)用新材料或者技術(shù)等造成的前期工作量低等情況，所以會(huì)對(duì)履約進(jìn)度產(chǎn)生延遲或者提前的影響。

三是新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入計(jì)量的影響，即新收入準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)做出了具體的指引，可變對(duì)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從“能可靠計(jì)量”變化為“極可能”，標(biāo)準(zhǔn)的提高會(huì)導(dǎo)致在特定情況下的收入被延遲確認(rèn)，同時(shí)由于在計(jì)算交易價(jià)格時(shí)需要考慮重大融資的時(shí)間價(jià)值，因此需要進(jìn)行“未確認(rèn)融資費(fèi)用”或者“未確認(rèn)融資收益”的核算。

四是新收入準(zhǔn)則對(duì)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的影響，即按照新收入準(zhǔn)則只有在滿足下列三個(gè)條件之一時(shí)才能在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入：一是客戶在施工企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了其提供的建造服務(wù)；二是客戶能夠控制施工企業(yè)在建的項(xiàng)目；三是施工企業(yè)所建造的項(xiàng)目具有不可替代的用途且已收取了履約部分的款項(xiàng)。若這三個(gè)條件都不滿足，則按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。這比原建造合同中只要結(jié)果能夠可靠估計(jì)就可以按照完工百分比法確認(rèn)收入更為具體和嚴(yán)格，易造成企業(yè)出現(xiàn)已完工但是卻不能確認(rèn)收入的現(xiàn)象，從而存在延遲收入確認(rèn)的影響。

四、建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生影響的對(duì)策

（一）嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型主要是指：第一步識(shí)別與客戶所訂立的合同，第二步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，第三步確定交易價(jià)格，第四步將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中，第五步在主體履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。五步法模型是新收入準(zhǔn)則實(shí)施的主線和基礎(chǔ)，因此在實(shí)踐中建筑施工企業(yè)也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照這個(gè)模型來(lái)貫徹實(shí)施新收入準(zhǔn)則。

（二）做好建造合同的規(guī)范管理

建造合同既是建筑施工企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目建造的基礎(chǔ)和規(guī)范，同時(shí)它又是其確認(rèn)收入的關(guān)鍵，特別是在收入準(zhǔn)則修訂之后客戶的合同條件和業(yè)務(wù)決策及模式等將會(huì)發(fā)生較大的變化。因此在實(shí)踐中建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)在充分分析新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)所帶來(lái)影響的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)的合同管理進(jìn)行審視和梳理，針對(duì)受新收入準(zhǔn)則影響的事項(xiàng)核定新的條款，特別是合同條款是否利于企業(yè)識(shí)別履約進(jìn)度、合同價(jià)格是否考慮了重大融資事項(xiàng)等，以進(jìn)一步規(guī)范新收入準(zhǔn)則下的合同管理，降低其對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)延遲的影響，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（三）進(jìn)行影響評(píng)估，做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備

針對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入延后確認(rèn)的問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從兩個(gè)角度來(lái)進(jìn)行相關(guān)聯(lián)的影響評(píng)估并采取一定的措施加以應(yīng)對(duì)：一是必須要考慮五步法收入確認(rèn)模型將會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅方面產(chǎn)生的影響，進(jìn)行專項(xiàng)稅收籌劃，以減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；二是新收入準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生重大的影響進(jìn)而會(huì)波及到企業(yè)整體的戰(zhàn)略安排，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)做好戰(zhàn)略安排方面的調(diào)整。

五、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是我國(guó)為實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同而邁出的重要一步，雖然此次調(diào)整會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)在合同成本的資本化、完工進(jìn)度的衡量方法、收入計(jì)量方法和收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)等方面產(chǎn)生較大的影響，但是只要企業(yè)及時(shí)采取措施，在嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型的基礎(chǔ)上，做好建造合同的規(guī)范管理，并且進(jìn)行影響評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施的調(diào)整，從而促使建筑施工企業(yè)能夠有效應(yīng)對(duì)收入準(zhǔn)則修訂對(duì)自身產(chǎn)生的影響。

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（作者單位：趙夢(mèng) 長(zhǎng)江宜昌航道工程局；李小芹 湖北弘正會(huì)計(jì)師事務(wù)有限公司）