彭壽文

（陽(yáng)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東陽(yáng)江529500）

為了進(jìn)一步減輕企業(yè)經(jīng)營(yíng)和人民生活負(fù)擔(dān)，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化，利于科技創(chuàng)新，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議于2018年3月28日對(duì)增值稅相關(guān)政策進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)整，從而確保中國(guó)增值稅體系的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。緊接著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于4月4日發(fā)布了財(cái)稅〔2018〕32號(hào)、33號(hào)文件對(duì)相關(guān)政策給出了具體的規(guī)定和要求，自2018年5月1日起執(zhí)行。這些政策變化雖會(huì)給企業(yè)帶來(lái)減稅效應(yīng)，但是也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅操作困惑與影響。

一、具體內(nèi)容主要包括三大調(diào)整與變化

（一）增值稅稅率降低

納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照12%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。原適用17%稅率且出口退稅率為17%的出口貨物，出口退稅率調(diào)整至16%。原適用11%稅率且出口退稅率為11%的出口貨物、跨境應(yīng)稅行為，出口退稅率調(diào)整至10%。

（二）增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)變化

增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬(wàn)元及以下。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

（三）稅收優(yōu)惠

國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議對(duì)于從事先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)，在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性退還。

二、政策變化分析

（一）降低稅率的對(duì)象與范圍應(yīng)具體明確

財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文雖然提出降低稅率的四個(gè)方面，兩檔稅率變化，但是具體范圍應(yīng)明確為以下對(duì)象。

銷售貨物、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、提供17% 16%加工、修理修配勞務(wù)或進(jìn)口貨物提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)；銷售不動(dòng)產(chǎn)，11% 10%轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)；銷售或進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，自來(lái)水，天然氣等貨物

（二）稅收優(yōu)惠力度大

增值稅稅率相對(duì)2016年的調(diào)整又一次大面積降低調(diào)整，此項(xiàng)預(yù)計(jì)全年減稅2 400億元，三項(xiàng)措施預(yù)計(jì)減稅4 000億元，內(nèi)外企業(yè)同等受益。為了發(fā)展農(nóng)業(yè)、振興農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，鼓勵(lì)企業(yè)投資農(nóng)林牧副漁的生產(chǎn)與加工，針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)、進(jìn)口和生產(chǎn)銷售或加工方面的增值稅給予兩方面的針對(duì)性、差異化的調(diào)整優(yōu)惠政策。隨著CPI和PPI指數(shù)每年上漲，企業(yè)成本的上升，針對(duì)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額的納稅標(biāo)準(zhǔn)也呼之欲出。這次調(diào)整為500萬(wàn)元的年銷售額與服務(wù)業(yè)企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，一方面，便于企業(yè)納稅操作，另一方面，也有利于中型、小微企業(yè)的發(fā)展和增強(qiáng)大眾創(chuàng)業(yè)的信心。

（三）增值稅期末留抵稅額退還政策傾向性明確

增值稅期末留抵稅額予以退還政策并非最新的突破，之前已適用于集成電路重大項(xiàng)目企業(yè)，從事大型客機(jī)、大型客機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)研制項(xiàng)目以及銷售新支線飛機(jī)的納稅人，外購(gòu)（含進(jìn)口）石腦油、燃料油生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的企業(yè)。所以，上述國(guó)務(wù)院會(huì)議決定是將增值稅期末留抵稅額予以退還政策進(jìn)一步擴(kuò)展至國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展和扶持的特定行業(yè)和高新技術(shù)行業(yè)。增值稅留抵稅額對(duì)一些前期開(kāi)發(fā)和投資比例較重的行業(yè)一直是重大挑戰(zhàn)，這一變化意味著增值稅改革向著更好的方向發(fā)展?？傊@些政策的變化將給中國(guó)所有的行業(yè)都帶來(lái)影響。

三、企業(yè)納稅操作困惑與建議

稅率的降低和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的提高對(duì)消費(fèi)者和企業(yè)固然是歡迎的，但是政策的變動(dòng)對(duì)企業(yè)納稅實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生重要的影響，具體操作存在復(fù)雜性和不確定性。常見(jiàn)的具體問(wèn)題表現(xiàn)與納稅影響如下。

（一）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

目前仍未明確2018年5月1日起生效的新稅率納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是以下列哪個(gè)時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)：第一，增值稅應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)點(diǎn)。第二，納稅人會(huì)計(jì)上確認(rèn)營(yíng)業(yè)或銷售收入的時(shí)點(diǎn)。第三，增值稅專用發(fā)票開(kāi)具的時(shí)點(diǎn)。這一問(wèn)題仍有待進(jìn)一步明確。參考以往增值稅改革經(jīng)驗(yàn)，一般原則上按照第一類方法確定。但是既然當(dāng)今時(shí)代中國(guó)稅收政策改革的目的是利于企業(yè)減負(fù)，激發(fā)企業(yè)活力，就應(yīng)該本著利于企業(yè)納稅操作和發(fā)展的理念，與企業(yè)的會(huì)計(jì)核算保持統(tǒng)一，因此，建議按照第二類方法確定，打破以往的應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)點(diǎn)確認(rèn)原則。

（二）預(yù)付款項(xiàng)業(yè)務(wù)

納稅人2018年5月1日前收到的實(shí)際將于2018年5月1日后購(gòu)買(mǎi)的存貨或接受服務(wù)的預(yù)付款項(xiàng)是否可以適用于新增值稅率。這一問(wèn)題分解建議如下：第一，購(gòu)買(mǎi)的存貨如果只是在5月1日前預(yù)付了定金，存貨未到達(dá)，納稅稅率應(yīng)以新稅率為準(zhǔn)。第二，購(gòu)買(mǎi)的存貨在5月1日前預(yù)付了定金，但是存貨跨期分批到達(dá)，納稅增值稅稅率應(yīng)分開(kāi)執(zhí)行。第三，預(yù)付款項(xiàng)方式下的接受應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生在5月1日后的情況，納稅行為往往已發(fā)生，建議以退稅方式或企業(yè)其他納稅業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生以抵減的方式處理。

（三）視同銷售業(yè)務(wù)

如果供應(yīng)商在2018年5月1日前購(gòu)入了貨物或設(shè)備，該項(xiàng)業(yè)務(wù)已按照17%稅率抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)這些貨物在5月1日之后被贈(zèng)送、投資和集體福利等經(jīng)濟(jì)行為，那么就會(huì)出現(xiàn)在視同銷售規(guī)則下，應(yīng)如何確定合理的適用稅率的問(wèn)題。此種情況建議應(yīng)以視同銷售時(shí)貨物或設(shè)備的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按照新稅率計(jì)稅，若出現(xiàn)留抵時(shí)應(yīng)允許下期抵扣。

（四）銷貨退回業(yè)務(wù)

在2018年5月1日前售出的貨物于2018年5月1日后發(fā)生退回的情況下，需要開(kāi)具紅字發(fā)票，以沖減銷貨方的銷項(xiàng)稅額以及購(gòu)買(mǎi)方的進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)沖減的稅率均為17%，而非16%。但在上述情況發(fā)生時(shí)，實(shí)際操作中會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，即2018年5月1日或之后新發(fā)生的貨物交易是否適用于16%稅率，甚至可能因供應(yīng)商將公司申請(qǐng)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人而轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用于3%征收率的且沒(méi)有增值稅專用發(fā)票的交易情形。同時(shí)供應(yīng)商也會(huì)預(yù)測(cè)到這對(duì)于客戶需求量的影響，因?yàn)榭蛻艉芸赡軙?huì)將購(gòu)買(mǎi)大量貨物的行為推遲到2018年5月1日之后，以享受降低的增值稅率。企業(yè)根據(jù)政策進(jìn)行稅收籌劃，此種情形甚為復(fù)雜，稅務(wù)部門(mén)在不違背政策的前提下如何應(yīng)對(duì)上述問(wèn)題處理是需要探討的。

（五）合同約定業(yè)務(wù)

當(dāng)合同中增值稅條款部分約定方式是價(jià)格加上增值稅，則該合同可以很容易地進(jìn)行調(diào)整，以適用新的增值稅稅率。例如，只需要將銷售貨物的適用稅率由17%變?yōu)?6%即可。但是當(dāng)合同中增值稅條款部分是以含稅價(jià)列示時(shí)，問(wèn)題就是即是否需要將1%稅率的降低轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買(mǎi)方或服務(wù)接受方的身上。這往往是一個(gè)買(mǎi)賣(mài)雙方談判博弈的問(wèn)題?？紤]到增值稅稅率可能在未來(lái)再次發(fā)生變化，尤其是可能調(diào)整為兩檔增值稅稅率，這更加突出了增值稅含稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)如何確定的問(wèn)題。

（六）存貨購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)

企業(yè)可能面臨存貨在購(gòu)進(jìn)時(shí)適用17%增值稅稅率，而在2018年5月1日之后售出時(shí)適用16%增值稅稅率的情況。此種情況建議應(yīng)以銷售時(shí)存貨的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按照新稅率計(jì)稅，若出現(xiàn)留抵時(shí)應(yīng)允許下期抵扣。

（七）商業(yè)折扣業(yè)務(wù)

一般情況下，為了促銷，商業(yè)折扣適用于抵減下一單銷售交易或銷售賬單的金額，而非直接抵減當(dāng)前的交易金額（若直接抵減當(dāng)前交易額則必須開(kāi)具紅字發(fā)票）。如果企業(yè)在2018年5月1日前取得上述折扣，但用于抵減在2018年5月1日之后的銷售價(jià)格，則該折扣的實(shí)際價(jià)值會(huì)降低。此種情況在發(fā)票上應(yīng)分別注明上一單金額和本單折扣金額，按現(xiàn)行稅率計(jì)稅為妥。因?yàn)檫x擇新稅率計(jì)稅企業(yè)往往會(huì)進(jìn)一步降低價(jià)格促銷，但是會(huì)導(dǎo)致與前期價(jià)格不一致，給納稅申報(bào)帶來(lái)不便。

（八）采購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)

根據(jù)財(cái)稅 [2016]36號(hào)文件規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。如果2018年5月1日跨越這兩年之間，那么在計(jì)算第二年的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)適用的稅率是10%還是原來(lái)的11%呢？考慮政策的延續(xù)性和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的合理性，建議選擇11%的稅率更為合適。

（九）改變資產(chǎn)用途業(yè)務(wù)

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件對(duì)于改變資產(chǎn)用途后不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的問(wèn)題予以了明確。按照該文第二十七條第（一）項(xiàng)和第三十一條規(guī)定已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算不可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率。那么，資產(chǎn)用途改變之日發(fā)生在5月1后計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，應(yīng)適用新的增值稅稅率還是原來(lái)的增值稅稅率呢？考慮固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往比較大，從利于企業(yè)減稅與發(fā)展的角度，建議采用原來(lái)的增值稅稅率更合適。

（十）出口貨物退稅業(yè)務(wù)

雖然出口貨物適用增值稅零稅率，但適用不同編碼協(xié)調(diào)制度（HS）的出口貨物的出口退稅率不同。目前的增值稅出口退稅率包括0%、5%、6%、9%、11%、13%、15%和17%，這些退稅率很有可能依照國(guó)務(wù)院的公告而進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，雖然國(guó)家稅務(wù)總局給了外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在2018年7月31日前三個(gè)月出口退稅的窗口調(diào)整期，但是對(duì)于生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)周期長(zhǎng)的大型企業(yè)在執(zhí)行該政策上帶來(lái)影響。

四、展望

國(guó)務(wù)院及財(cái)稅政府部門(mén)每次通過(guò)對(duì)增值稅政策的重大調(diào)整改革來(lái)激發(fā)市場(chǎng)活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。體現(xiàn)是稅收政策的原則性和靈活性的統(tǒng)一，行業(yè)導(dǎo)向性與經(jīng)濟(jì)刺激性的統(tǒng)一，前瞻性與現(xiàn)實(shí)性的統(tǒng)一，具體執(zhí)行的復(fù)雜性通過(guò)上述的十種企業(yè)納稅實(shí)務(wù)問(wèn)題得以體現(xiàn)，因此，具體解決上述問(wèn)題尚需財(cái)政部和稅務(wù)總局在未來(lái)幾個(gè)月盡快出臺(tái)增值稅實(shí)施的細(xì)則，總體建議出臺(tái)的細(xì)則有利于企業(yè)減稅與發(fā)展，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)核算，有利于納稅實(shí)務(wù)操作為宗旨，減少企業(yè)納稅困惑與成本，提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率與效益。

[1]財(cái)稅〔2016〕32號(hào)文件印發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)》的通知[J].政策法規(guī)，2016(3).

[2]財(cái)政部考試中心.（CPA）稅法[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.