張慶平

摘 要 我國財政部于2017年7月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS14），新收入準則合并了2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》并將兩者納入到統(tǒng)一的收入確認模型中。本文對新收入準則的主要內(nèi)容進行了深入解讀，對比舊準則討論對會計處理的影響。

關(guān)鍵詞 新收入準則；對比；會計處理

一、引言

收入是衡量企業(yè)業(yè)績的重要指標之一，其確認、計量受到國家法律法規(guī)、財務(wù)人員職業(yè)判斷等諸多因素的限制。隨著全球經(jīng)濟的迅速發(fā)展，諸多新型行業(yè)的誕生，為了更好地國際貿(mào)易合作和適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，財政部對收入準則進行了較大的修訂。

二、新收入準則和舊收入準則的對比

通過新舊準則的對比，新收入準則在采用的模型和體現(xiàn)的理念兩方面有很大的變化。

1.“五步法”模型的確認與統(tǒng)一。收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入。其中2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)范了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)收入的確認；建造合同相關(guān)收入依據(jù)《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認。在實務(wù)操作中，兩者的界限不明確，使得財務(wù)人員在賬務(wù)處理時常常出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)呐袛?。新收入準則合并了兩者，采用統(tǒng)一的收入確認模式——“五步法”模型，提高了會計信息質(zhì)量的可比較性和真實性。

2.利潤表觀到資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變。舊準則對收入確認時點的判斷采用的是“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”模型，關(guān)注的是商品或服務(wù)的風(fēng)險和報酬是否全部轉(zhuǎn)移，收入和成本在各期間的合理分配。利潤表觀認為“收入是企業(yè)日?；顒又行纬傻?、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，而費用是與之配比的經(jīng)濟利益的總流出。新準則摒棄了傳統(tǒng)的利潤表觀，更趨向于資產(chǎn)負債表。在新準則下，收入確認的時點為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”并認為擁有一項權(quán)利就有一項資產(chǎn)；相反，對于承擔(dān)的一項義務(wù)就有一項負債。采用資產(chǎn)負債觀確認收入和費用后，通過權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移來確認收入和費用，以合同資產(chǎn)或合同負債的變動來計量收入和費用，大大減少了實務(wù)中對收入繁瑣的認定程序和人為操縱利潤的可能性。

三、“五步法”模型的主要內(nèi)容

1.識別與客戶之間的合同

合同是雙方或多方之間設(shè)立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。在確認收入前，首先要識別與客戶之間的合同，且此合同還必須同時滿足以下五個條件：

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（3）有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

在合同開始日，簽訂的合同同時滿足上述五個條件，初始計量時就可以確認收入；反之，若不能同時滿足以上五個條件，則需要進一步進行后續(xù)計量。

2.識別合同中的單獨履約義務(wù)

在與客戶之間的合同確認之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就合同條款而識別合同中所包含的各項履約義務(wù)，判斷單項履約義務(wù)的依據(jù)是合同中承諾的商品或勞務(wù)是否可以明確區(qū)分。下列情形通常表明承諾不可單獨區(qū)分：

（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

3.確定交易價格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。但是對于可變對價計入交易價格設(shè)置了一項限制，即只有當(dāng)可變對價相關(guān)的不確定性消除時，極可能不會發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回時，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)隨著履約義務(wù)的完成確認相關(guān)收入和費用。

4.將交易價格分配到各項單獨履約義務(wù)中

對于單項履約義務(wù)的合同，合同價格就是其交易價格；但合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)?！皢为毷蹆r”即“當(dāng)企業(yè)單獨出售商品或服務(wù)時，該商品或服務(wù)的可觀察價格”，應(yīng)作為確認單獨售價的最佳證據(jù)。但如果不能獲得可觀察的價格，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)信息對單獨售價進行合理估計，并在估計過程中應(yīng)當(dāng)在最大程度上使用可觀察輸入值，如市場調(diào)整法、成本加成、余值法等。

5.在履行履約義務(wù)時，確認收入

確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。滿足下列任一條件的都屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

四、合同的變更

合同的修訂根據(jù)不同的情況可能做出不同的處理，可能作為原合同的一部分或單獨合同或原合同的終止并簽訂新的合同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同變更進行區(qū)分，分別做出以下三種不同的會計處理：

1.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理；

2.未增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，變更日已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同；

3.未增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，變更日已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）不可明確區(qū)分的，應(yīng)將合同變更部分作為原合同組成部分，對已確認收入的影響，調(diào)整變更當(dāng)期的收入。

五、結(jié)語

通過對“五步法”收入確認模型解讀，了解了新舊準則主要差異。此外，新收入準則還在合同成本、列報、以及在附注中應(yīng)披露的信息等方面制定了具體標準和規(guī)范，這要求企業(yè)財務(wù)會計人員及時學(xué)習(xí)，并充分運用到實踐中去。

參考文獻：

[1]財政部：《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》，財會[2017]22號

[2]張曉玲，陳偉明.《五步法收入確認模型的具體應(yīng)用——以建筑安裝行業(yè)為例》，[J]財會研究，2018年第5期