吳冰彬

摘 要 近年來，隨著現(xiàn)金流量逐漸成為企業(yè)操縱的對象，企業(yè)利用對現(xiàn)金流量的操縱來達到其不當(dāng)或非法利益的行為，最常見的就是粉飾報表，向財務(wù)報表使用者傳達企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)成果及現(xiàn)金流量狀況好的信息。而上市公司的現(xiàn)金流量操縱行為具有很大的危害性，將對公司未來的發(fā)展產(chǎn)生一定影響，甚至破壞資本市場上資源的合理配置。所以，對現(xiàn)金流量操縱進行研究治理，對審計人員來說，是十分的迫切和必要的事情。

關(guān)鍵詞 現(xiàn)金流量；操縱；審計方法

一、引言

當(dāng)公司的現(xiàn)金流量信息不滿足相關(guān)要求時，公司管理層會通過捏造虛假交易等方式篡改報表中涉及到現(xiàn)金流量的信息，從而導(dǎo)致相關(guān)信息使用者會按照錯誤的數(shù)據(jù)作出決策，從而影響到整個公司的發(fā)展。這些年，關(guān)于上市公司利用現(xiàn)金流量進行舞弊造假的案例也層出不窮。所以對上市公司現(xiàn)金流量操縱的研究是必要的，且該研究的意義重大，對于注冊會計師審計被審計單位具有重要的參考價值。

二、文獻綜述

陳以哲（2014）[1]、張麗（2015）[2]認為借助于“三分法”的會計方法去判斷識別現(xiàn)金流操控，其具體操作方法是檢查被審計單位的營業(yè)收入及營業(yè)外收入明細表，還有檢查現(xiàn)金流量表的工作底稿或T型賬戶，來查驗經(jīng)營現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量及籌資現(xiàn)金流量的分類是不是達到編制的要求。

賈晶麗（2015）[3]在其文中則指出對公司在經(jīng)營、投資和籌資三大活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行人為刻意的轉(zhuǎn)換調(diào)控；通過改變現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的發(fā)生時間，進而改變報表相關(guān)數(shù)據(jù)的發(fā)生額，最終實現(xiàn)粉飾報表的目的。

三、現(xiàn)金流量操縱涵義、方法及影響

（一）現(xiàn)金流量操縱的涵義

現(xiàn)金流量，即現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的一個流動狀況，一個企業(yè)的創(chuàng)立和經(jīng)營，甚至是破產(chǎn)清算，都離不開關(guān)于現(xiàn)金流量的支出與收入變化，而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)而編制的現(xiàn)金流量表中的數(shù)據(jù)是“硬”數(shù)據(jù)，但是成為了當(dāng)今許多公司造假的新對象。

（二）現(xiàn)金流量操縱的方法

1.在現(xiàn)金流量表三大項目中進行流量有選擇的轉(zhuǎn)換

經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動這三大活動涉及了大部分的現(xiàn)金進出業(yè)務(wù)，與此同時，三分法是企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的常用格式，企業(yè)利用這種方法來調(diào)節(jié)三種活動的現(xiàn)金流量。

2.影響現(xiàn)金流入與流出的發(fā)生時間

作為一家企業(yè)，其每年度現(xiàn)金流的情況受到現(xiàn)金流入與流出發(fā)生的時間的影響。通常，如果企業(yè)想要使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)更美觀，在快接近資產(chǎn)負債表日時，通常會在賬上利用各種手段增加經(jīng)營現(xiàn)金的流入，如，提前收回還沒有到期的應(yīng)收賬款，或者改變信用政策、延遲支付應(yīng)付賬款等方式來減少經(jīng)營現(xiàn)金的流出。

3.通過虛構(gòu)交易操縱公司現(xiàn)金流量

管理層操縱現(xiàn)金流量的最直接也是最通用的的方式就是虛構(gòu)不存在的交易。一般這種偽造交易合同的方式都是該公司與關(guān)聯(lián)方進行勾結(jié)，要么，就是該公司虛構(gòu)其與一家完全沒有交易往來的公司有交易。如果該公司得到銀行的配合，更能做出不符合實際情況的現(xiàn)金流。

（三）現(xiàn)金流量操縱的影響

一般情況下，企業(yè)通過操縱現(xiàn)金流來到達企業(yè)制定的現(xiàn)金流量預(yù)期值，來為企業(yè)更好的發(fā)展提供良好的保障。然而這一切的操作都會留下痕跡，既然這樣做能給企業(yè)帶來好處，但是同時也在公司管理層進行操縱時埋下了隱患，如一顆定時炸彈，到爆炸時，其后果往往帶來的損失會難以承受。 公司難以可持續(xù)發(fā)展，連帶著的也會影響到整個資本市場的有序運行。

四、結(jié)合現(xiàn)金流量分析的審計方法

（一）分析現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)

1.分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

（1）查找可以關(guān)聯(lián)方交易。審計人員因此可以分析財務(wù)報表附注資料，特別是查看損益表中以前年度損益調(diào)整等科目，分析被審計單位是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易來進行粉飾現(xiàn)金流量表的行為。確有必要的話，應(yīng)調(diào)整至正常狀態(tài)再通過財務(wù)比率指標(biāo)等進行測算和分析。（2）持續(xù)關(guān)注經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。注冊會計師應(yīng)該對延長支付貨款期限的原因進行調(diào)查，若理由不合理，則應(yīng)提起警惕，實施進一步審計程序。

2.分析投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

財務(wù)數(shù)據(jù)背后的非正常數(shù)據(jù)應(yīng)該引起審計人員的注意，包括處置價值比較大的的固定資產(chǎn)和涉及金額較大的融資租賃等活動，而這些活動都會反映出公司在正常經(jīng)營過程中一個現(xiàn)金流的異常波動。查找相關(guān)文件，結(jié)合被審計單位的經(jīng)營狀況，看其是否符合被審計單位當(dāng)時的必然需求，通過比較，確認上述財務(wù)指標(biāo)偏離被審計單位正常經(jīng)營期間的狀態(tài)值是否合理，進一步判斷是否需要采取實質(zhì)性分析程序。

3.分析籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

注冊會計師通過查詢銀行信貸咨詢系統(tǒng)中借款人在審計期間的籌集與償還的貸款總額，再通過與現(xiàn)金流量表中項目的核對，通過對比，若是企業(yè)現(xiàn)金流量表中記錄的籌資活動現(xiàn)金流量與銀行系統(tǒng)差距較大，這時就應(yīng)該考慮企業(yè)是否將本應(yīng)計入其他現(xiàn)金流量活動的現(xiàn)金流反映在籌資活動中了，這時，注冊會計師應(yīng)該做出一定的職業(yè)判斷，若有必要，則對相關(guān)現(xiàn)金流實施進一步審計程序。

（二）利用三大報表的勾稽關(guān)系進行綜合審計

資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。如果現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負債表、損益表的邏輯關(guān)系不一致或差額較大，注冊會計師利用這三個報表的勾稽關(guān)系再結(jié)合財報附注，查看是否有重要的特殊會計事項，進一步分析差異原因，或作為風(fēng)險提示要求經(jīng)營部門進一步核實。

（三）對涉及現(xiàn)金流的重要項目進行抽查驗算

除了對重要勾稽關(guān)系的驗證，還需對一些重要的具體項目進行抽查驗證。這里，注冊會計師就可以根據(jù)具體情況利用靈活的審計手段去對涉及到現(xiàn)金流量的重要項目進行審計。比如，通過對“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等重要項目的驗算，如若結(jié)果與現(xiàn)金流量表中數(shù)據(jù)一致，是正確的，則可進一步認定現(xiàn)金流量表編制的方法是沒有錯誤的。

（四）關(guān)注異常現(xiàn)金流出及現(xiàn)象

若發(fā)現(xiàn)一些與生產(chǎn)經(jīng)營活動并沒有比較直接關(guān)聯(lián)的反?，F(xiàn)金流出，諸如大額的由未決訴訟導(dǎo)致的預(yù)計負債、罰款、支付的律師費等方面，這往往預(yù)示著企業(yè)存在操縱現(xiàn)金流的行為。因此注冊會計師在審計時，應(yīng)確認該項訴訟發(fā)生是否合理，被審計單位是否能夠提供相關(guān)證據(jù)證明其確實面臨訴訟。對這些異常的現(xiàn)金流出，注冊會計師應(yīng)允以適當(dāng)?shù)年P(guān)注，結(jié)合實質(zhì)性分析程序等，判斷涉及的現(xiàn)金流的重要性是否可接受，再出具合理的審計報告。

參考文獻：

[1]陳以哲.現(xiàn)金流自體循環(huán)式財務(wù)舞弊及其審計應(yīng)對[D].云南財經(jīng)大學(xué)：碩士學(xué)位論文，2014.

[2]張麗.現(xiàn)金流量表審計——基于常見的現(xiàn)金流操控手段[J].知識經(jīng)濟，2015，（04）：131-133.

[3]賈晶麗.我國上市公司現(xiàn)金流量操縱及其影響因素的研究[D].山西財經(jīng)大學(xué)：碩士學(xué)位論文，2015.