陳華

【摘 要】政府購(gòu)買服務(wù)，是指通過發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用，把政府直接提供的一部分公共服務(wù)事項(xiàng)以及政府履職所需服務(wù)事項(xiàng)，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會(huì)力量和事業(yè)單位承擔(dān)，并由政府根據(jù)合同約定支付其費(fèi)用。企業(yè)作為政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目的承接主體，因?yàn)閲?guó)家目前沒有出臺(tái)專門針對(duì)政府購(gòu)買服務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體處理方式也存在相同，本文就針對(duì)企業(yè)作為政府購(gòu)買服務(wù)的承接主體應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行了初步探討。

【關(guān)鍵詞】政府購(gòu)買；購(gòu)買服務(wù)；會(huì)計(jì)核算

一、政府購(gòu)買服務(wù)的現(xiàn)實(shí)意義

黨的十八大強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)和創(chuàng)新社會(huì)管理，改進(jìn)政府提供公共服務(wù)方式。國(guó)務(wù)院對(duì)于進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能、改善公共服務(wù)作出重大部署，明確要求在公共服務(wù)領(lǐng)域更多利用社會(huì)力量，加大政府購(gòu)買服務(wù)力度。推行政府購(gòu)買服務(wù)是創(chuàng)新公共服務(wù)提供方式、加快服務(wù)業(yè)發(fā)展、引導(dǎo)有效需求的重要途徑，對(duì)于深化社會(huì)領(lǐng)域改革，推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變，整合利用社會(huì)資源，增強(qiáng)公共服務(wù)供給，提高公共服務(wù)水平和效率，都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

改革開放以來，隨著我國(guó)公共服務(wù)體系和制度建設(shè)不斷推進(jìn)，初步形成政府主導(dǎo)、社會(huì)參與、公辦民辦并舉的公共服務(wù)供給模式。同時(shí)，公共服務(wù)也存在質(zhì)量效率不高、規(guī)模不足和發(fā)展不平衡等突出問題，迫切需要政府進(jìn)一步強(qiáng)化公共服務(wù)職能，創(chuàng)新公共服務(wù)供給模式，有效動(dòng)員社會(huì)力量，構(gòu)建多層次、多方式的公共服務(wù)供給體系，提供更加方便、快捷、優(yōu)質(zhì)、高效的公共服務(wù)。政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)，就是通過發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用，把政府直接向社會(huì)公眾提供的一部分公共服務(wù)事項(xiàng)，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會(huì)力量承擔(dān)，并由政府根據(jù)服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量向其支付費(fèi)用?！笆濉睍r(shí)期，政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)工作在各地逐步推開，統(tǒng)一有效的購(gòu)買服務(wù)平臺(tái)和機(jī)制已經(jīng)初步形成，相關(guān)制度法規(guī)建設(shè)也取得明顯進(jìn)展。按照有關(guān)規(guī)劃，有望在2020年，能夠在全國(guó)基本建立比較完善的政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)制度，形成與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)、高效合理的公共服務(wù)資源配置體系和供給體系，公共服務(wù)水平和質(zhì)量得到顯著提高。

二、政府購(gòu)買服務(wù)的基本類型與企業(yè)會(huì)計(jì)核算

目前，我國(guó)政府購(gòu)買服務(wù)主要包括：基本公共服務(wù)、社會(huì)管理性服務(wù)、行業(yè)管理與協(xié)調(diào)性服務(wù)、技術(shù)性服務(wù)、政府履職所需輔助性事項(xiàng)等。而作為政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目的承接主體，目前主要有兩種模式，一種是承接主體未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方，但提供資金及后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；一種是承接主體提供實(shí)際建造服務(wù)及后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。因?yàn)閲?guó)家沒有出臺(tái)專門針對(duì)政府購(gòu)買服務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，各個(gè)地方的處理方式也各不相同。筆者工作的單位為縣級(jí)國(guó)有獨(dú)資公司，承擔(dān)了很多政府職能，包括作為政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目的承接主體，現(xiàn)結(jié)合公司在不同的政府購(gòu)買服務(wù)方式下作為承接主體的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行探討（為核算簡(jiǎn)便，除增值稅和企業(yè)所得稅外，其他稅費(fèi)忽略不計(jì)）。

1.公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將建設(shè)項(xiàng)目發(fā)包給其他公司

例1：公司于2015年承接了一個(gè)政府購(gòu)買服務(wù)的保障性住房建設(shè)項(xiàng)目，服務(wù)購(gòu)買方為縣級(jí)部門，該項(xiàng)目納入當(dāng)年政府采購(gòu)目錄并已納入以后年度的財(cái)政預(yù)算，該項(xiàng)目總投資3.2億元，建設(shè)期2年，政府購(gòu)買服務(wù)金額為4.6億元，購(gòu)買服務(wù)年限為10年，從項(xiàng)目建設(shè)完成并移交后形成應(yīng)收賬款4.6億元，每年由縣級(jí)部門支付4600萬元的政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)，政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)包括項(xiàng)目建設(shè)資金、借款利息、維護(hù)服務(wù)費(fèi)。項(xiàng)目建設(shè)資金全部由公司先行支付，由于公司資金不足，于2016年向銀行借款2.5億元，借款期限11年，從2018年逐年還本付息。

對(duì)于此類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，目前有兩種不同意見，一種是將政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)全部計(jì)為收入，以全部購(gòu)買服務(wù)費(fèi)作為繳納增值稅的依據(jù)；另一種是將政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)扣除項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用后的余額計(jì)為收入，以這部分作為繳納增值稅的依據(jù)。兩種意見各有利弊，具體分析如下：

（1）將全部政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)計(jì)入收入，每年收取服務(wù)費(fèi)時(shí)開具發(fā)票，差額部分計(jì)入遞延收益。

①項(xiàng)目建設(shè)期的支出先歸集到在建工程科目核算，建設(shè)完工后轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款科目核算。

取得銀行借款：

借：銀行存款 25000萬元

貸：長(zhǎng)期借款 25000萬元

建設(shè)期項(xiàng)目支出，借款利息資本化：

借：在建工程 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目32000萬元

貸：銀行存款 32000萬元

②項(xiàng)目完工后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程，并確認(rèn)應(yīng)收賬款（政府購(gòu)買服務(wù)金額），差額部分計(jì)入遞延收益。

借：應(yīng)收賬款 - xx單位政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)46000萬元

貸：在建工程 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 32000萬元

遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 14000萬元

每年收到部門支付的政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 4600萬元

貸：應(yīng)收賬款- xx單位政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi) 4600萬元

確認(rèn)當(dāng)年政府購(gòu)買服務(wù)收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)同比例建設(shè)成本（建設(shè)成本部分按“建筑業(yè)”繳納增值稅，增加額按“利息收入”或“其他服務(wù)收入”繳納增值稅）。

借：遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 1400萬元

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本- xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 3200萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 4200萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 400萬元

項(xiàng)目完工后，假定每年歸還借款2000萬元，利息支出（每年逐步減少）計(jì)入當(dāng)期損益，平均每年支付利息800萬元：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 800萬元

長(zhǎng)期借款 2000萬元

貸：銀行存款 2800萬元

本項(xiàng)收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（4200-3200-800）×25%=50萬元，增值稅和企業(yè)所得稅共繳納450萬元。這種賬務(wù)處理方法的優(yōu)點(diǎn)是擴(kuò)大了公司的營(yíng)業(yè)收入，但是全額繳納增值稅，增加了公司的稅收負(fù)擔(dān)。

（2）將政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)與項(xiàng)目建設(shè)總投資的差額計(jì)入收入，每年收取服務(wù)費(fèi)時(shí)開具發(fā)票（按建設(shè)成本開具往來票據(jù)，差額部分開具增值稅發(fā)票），不再結(jié)轉(zhuǎn)建設(shè)成本，每年支付借款利息。

①同上。

②項(xiàng)目完工后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程，并確認(rèn)應(yīng)收賬款（政府購(gòu)買服務(wù)金額），差額部分計(jì)入遞延收益。

借：應(yīng)收賬款 - xx單位政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)46000萬元

貸：在建工程 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目32000萬元

遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目14000萬元

每年收到部門支付的政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 4600萬元

貸：應(yīng)收賬款- xx單位政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)4600萬元

確認(rèn)當(dāng)年政府購(gòu)買服務(wù)收入（按其他服務(wù)收入繳納增值稅）：

借：遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 1400萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 1320萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 80萬元

項(xiàng)目完工后，假定每年歸還借款2000萬元，利息支出（每年逐步減少）計(jì)入當(dāng)期損益，第一年支付利息800萬元：

支付銀行借款本息，建設(shè)期后借款利息計(jì)入當(dāng)期損益：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 800萬元

長(zhǎng)期借款 2000萬元

貸：銀行存款 2800萬元

本項(xiàng)收入每年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（1320-800）×25%=130萬元，增值稅和企業(yè)所得稅共繳納210萬元。

這種賬務(wù)處理方法不能增加公司的營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)還會(huì)增加企業(yè)所得稅，但是減少繳納增值稅，與第1種相比，營(yíng)業(yè)收入減少2880萬元，增值稅減少320萬元，企業(yè)所得稅增加80萬元，減少繳納稅款共計(jì)240萬元。

2.公司提供實(shí)際建造服務(wù)及后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)

例2：公司于2016年承接了一個(gè)政府購(gòu)買服務(wù)的教育基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，服務(wù)購(gòu)買方為縣級(jí)部門，該項(xiàng)目納入當(dāng)年政府采購(gòu)目錄并已納入以后年度的財(cái)政預(yù)算，該項(xiàng)目總投資1.12億元，建設(shè)期2年，政府購(gòu)買服務(wù)金額為1.62億元，購(gòu)買服務(wù)年限為15年，從項(xiàng)目建設(shè)完成并移交后形成應(yīng)收賬款1.62億元，每年由縣級(jí)部門支付1620萬元的政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)，政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)包括項(xiàng)目建設(shè)資金、借款利息、服務(wù)費(fèi)。項(xiàng)目建設(shè)資金全部由公司先行支付，由于公司資金不足，于2017年向銀行借款0.91億元，借款期限14年，從2019年起逐年還本付息。具體分析如下：

1.項(xiàng)目建設(shè)期的支出先歸集到在建工程科目核算，建設(shè)完工后轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款科目核算。

取得銀行借款：

借：銀行存款 9100萬元

貸：長(zhǎng)期借款 9100萬元

建設(shè)期項(xiàng)目支出，借款利息資本化：

借：在建工程 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 10410萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 790萬元

貸：銀行存款 11200萬元

2.項(xiàng)目完工移交后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程，并確認(rèn)應(yīng)收賬款（政府購(gòu)買服務(wù)金額），差額部分計(jì)入遞延收益。

借：應(yīng)收賬款 - xx單位政府購(gòu)買 16200萬元

貸：在建工程 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 10410萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 790萬元

遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 5000萬元

每年收到部門支付的政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 1080萬元

貸：應(yīng)收賬款- xx單位政府購(gòu)買服務(wù)費(fèi)1080萬元

確認(rèn)當(dāng)年政府購(gòu)買服務(wù)收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)同比例建設(shè)成本及稅金。

借：遞延收益 -xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 333萬元

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本- xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 694萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 53萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-xx政府購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目 973萬元

應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 107萬元

項(xiàng)目完工后，假定每年歸還借款600萬元，利息支出（每年逐步減少）計(jì)入當(dāng)期損益，平均每年支付利息265萬元：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 265萬元

長(zhǎng)期借款 600萬元

貸：銀行存款 865萬元

本項(xiàng)收入每年應(yīng)繳納增值稅54萬元，企業(yè)所得稅（973-694-265）×25%=3.5萬元， 增值稅和企業(yè)所得稅共繳納57.5萬元。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見（國(guó)辦發(fā)[2013]96號(hào)） .

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