徐芳蘭 劉亦陳

【摘 要】 文章首先研究?jī)?nèi)部控制各個(gè)要素是否都與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有相關(guān)關(guān)系，其次引入信息化管理問(wèn)題研究信息化管理對(duì)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的推動(dòng)作用，最后從實(shí)證角度通過(guò)提出假設(shè)、收集數(shù)據(jù)、檢驗(yàn)和分析等環(huán)節(jié)得到結(jié)論。研究表明：內(nèi)部控制五個(gè)要素基本上都與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系；信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升有顯著的直接正向作用和間接正向作用，間接作用是通過(guò)提升內(nèi)部控制效果來(lái)實(shí)現(xiàn)的，從而研究假設(shè)得到驗(yàn)證。

【關(guān)鍵詞】 信息化管理； 內(nèi)部控制； 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量； IT治理

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0118-04

一、引言

關(guān)于信息化管理對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的效果乃至?xí)?jì)信息質(zhì)量是否有提升作用，以及提升幅度有多大等是一些學(xué)者正在關(guān)注的問(wèn)題，他們從不同角度進(jìn)行探討，并得出了不同的結(jié)論。一些學(xué)者從理論上分析了內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)管理各個(gè)方面的把關(guān)作用，認(rèn)為內(nèi)部控制能提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；也有學(xué)者從理論上分析了信息化管理對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施的重要影響，認(rèn)為內(nèi)部控制如果不依托信息化管理手段來(lái)實(shí)施，難以真正到位，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升作用就非常有效限；還有學(xué)者用實(shí)證分析的方法探討了內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的互動(dòng)關(guān)系，結(jié)果表明在沒(méi)有推進(jìn)信息化管理的背景下內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升作用并不明顯。

那么內(nèi)部控制能否有效提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量？信息化管理能否顯著改善企業(yè)內(nèi)部控制效果并進(jìn)而有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量？信息化管理水平又如何影響內(nèi)部控制效果并對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響？本文通過(guò)資料分析和實(shí)證分析相結(jié)合的方法來(lái)探索這些問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)回顧和提出假設(shè)

（一）內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

目前一些研究對(duì)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題進(jìn)行了探討，由于研究視角不同，得出的結(jié)論也不太相同，具體如下：

第一種研究基于內(nèi)部控制理論角度，認(rèn)為內(nèi)部控制優(yōu)化了企業(yè)管理的多個(gè)環(huán)節(jié)和渠道，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到提升的作用。戴勇[ 1 ]結(jié)合COSO內(nèi)部控制框架、SOX法案、COBIT及我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范等提出了內(nèi)部控制新模式，并闡述了這一模式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的把關(guān)作用；劉啟亮等[ 2 ]提出信息化管理增加了內(nèi)控的內(nèi)容，提高了內(nèi)控的效率，但對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升作用較為有限。

第二種研究基于實(shí)證分析，如季侃[ 3 ]從我國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)出發(fā)對(duì)基于內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了研究，分析了內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的互動(dòng)關(guān)系，認(rèn)為按COBIT框架來(lái)實(shí)施內(nèi)控制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升有顯著正向影響。

綜上分析，內(nèi)部控制從五大要素方面對(duì)企業(yè)的管理進(jìn)行了優(yōu)化梳理，對(duì)來(lái)自管理層的會(huì)計(jì)信息干預(yù)有一定的阻斷作用，又由于內(nèi)部控制使作業(yè)人員分工更合理和作業(yè)更規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)作業(yè)層的技術(shù)性錯(cuò)誤也有一定的阻斷作用。即使沒(méi)有信息化管理支持的內(nèi)部控制，其規(guī)范的制度布局和紀(jì)律也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有保證作用，據(jù)此，本文提出假設(shè)1：

H1：其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制效果與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（二）信息化管理、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

信息化管理對(duì)內(nèi)部控制有哪些方面的影響？朱榮恩[ 4 ]認(rèn)為在信息化管理下，企業(yè)大部分?jǐn)?shù)據(jù)是依賴網(wǎng)絡(luò)從各個(gè)管理子系統(tǒng)直接采集的，實(shí)現(xiàn)了跨職能部門的業(yè)務(wù)處理，使企業(yè)的內(nèi)部控制更容易落實(shí)，由機(jī)器把關(guān)比由人把關(guān)更為有效。李治堂等[ 5 ]認(rèn)為信息化管理實(shí)際上也是企業(yè)的一種IT治理，并提出信息化管理的實(shí)施要點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)情況構(gòu)建了IT治理體系和模型架構(gòu)，并通過(guò)案例來(lái)具體分析IT治理的實(shí)施情況以及對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響。韓玲和郭宗文[ 6 ]對(duì)集團(tuán)企業(yè)IT治理框架及其指標(biāo)體系進(jìn)行了研究，借鑒COBIT建立模型，就信息技術(shù)投入對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響做了實(shí)證分析，得出信息技術(shù)投入與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有顯著正相關(guān)的結(jié)論。

基于上述研究可以發(fā)現(xiàn)，信息化管理水平對(duì)內(nèi)部控制的有效性有很大影響，由于信息化管理能提升內(nèi)部控制效果，因而信息化管理能對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到間接提升作用，同時(shí)信息化管理本身又優(yōu)化了企業(yè)會(huì)計(jì)作業(yè)關(guān)系和作業(yè)流程，因而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能起到直接提升作用。據(jù)此，本文提出假設(shè)2：

H2：其他條件不變的情況下，信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升有顯著的直接正向作用和間接正向作用（間接正向作用通過(guò)提升內(nèi)部控制效果來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量）。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文中信息化管理水平的衡量主要依據(jù)中國(guó)信息化測(cè)評(píng)網(wǎng)每年公布的企業(yè)信息化500強(qiáng)數(shù)據(jù)。信息化測(cè)評(píng)網(wǎng)基于全國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)信息化指標(biāo)體系建立起科學(xué)的企業(yè)信息化水平評(píng)價(jià)體系，開發(fā)了一套完善的評(píng)測(cè)系統(tǒng)，并以中立、公正的第三方角度對(duì)企業(yè)信息化水平進(jìn)行評(píng)測(cè)，這種測(cè)評(píng)可以適應(yīng)不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同階段的企業(yè)。本文的研究從這500強(qiáng)中選取靠前的40家企業(yè)為樣本，有中國(guó)石化、中國(guó)石油、寶鋼股份、上海汽車、中國(guó)鋁業(yè)、工商銀行等。選取這些樣本企業(yè)2015年信息化管理方面的數(shù)據(jù)，同時(shí)通過(guò)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)和中國(guó)公司治理數(shù)據(jù)庫(kù)及數(shù)碼證券網(wǎng)收集40家樣本公司2015年內(nèi)部控制方面數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息披露情況數(shù)據(jù)，相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算采用網(wǎng)上搜尋和手工計(jì)算相結(jié)合的方法。

（二）變量定義與衡量

1.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的衡量

變量名是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總水平（AINF），本文借鑒劉爽[ 7 ]的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，下設(shè)會(huì)計(jì)信息披露充分度、會(huì)計(jì)政策一致性、收入資產(chǎn)質(zhì)量度和現(xiàn)金流量質(zhì)量度等幾個(gè)一級(jí)指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)分，各個(gè)一級(jí)指標(biāo)下再設(shè)二級(jí)指標(biāo)，每個(gè)二級(jí)指標(biāo)按1—5分進(jìn)行評(píng)分，對(duì)于可以直接量化的指標(biāo)按其實(shí)際值轉(zhuǎn)換為5分制計(jì)分。按各個(gè)指標(biāo)的重要性不同，設(shè)置不同的權(quán)數(shù)。會(huì)計(jì)信息披露充分度和會(huì)計(jì)政策一致性方面的各個(gè)二級(jí)指標(biāo)按它們的實(shí)際情況采用5分制計(jì)分表示；收入資產(chǎn)質(zhì)量度和現(xiàn)金流量質(zhì)量度方面的二級(jí)指標(biāo)按常規(guī)計(jì)算公式計(jì)量，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重=（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/全部業(yè)務(wù)收入）*100%，虛擬資產(chǎn)比例=（虛擬資產(chǎn)額/全部資產(chǎn)額）*100%，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量與凈利潤(rùn)之比=（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/凈利潤(rùn)）*100%，等等；然后將這些指標(biāo)值都轉(zhuǎn)換成1—5分計(jì)分；最后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總水平等于其下各級(jí)指標(biāo)的值乘以其對(duì)應(yīng)權(quán)數(shù)之和。通用公式為：

Y=∑Xi*Wi

其中Y為上級(jí)指標(biāo)，X為所屬下級(jí)指標(biāo)值，W為對(duì)應(yīng)權(quán)數(shù)，i為指標(biāo)序號(hào)。

指標(biāo)的設(shè)置和評(píng)分方法見(jiàn)表1。

2.內(nèi)部控制效果的衡量

變量名是內(nèi)部控制效果（INTE），本文按COSO五要素進(jìn)行衡量，分別設(shè)置控制環(huán)境（CE）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（RE）、控制活動(dòng)（CA）、信息與溝通（II）和監(jiān)督與控制（CC）五個(gè)一級(jí)指標(biāo)，然后在各個(gè)一級(jí)指標(biāo)下再設(shè)相應(yīng)的二級(jí)指標(biāo)，并設(shè)定相應(yīng)權(quán)數(shù)，各二級(jí)指標(biāo)的計(jì)分方法也采用1—5分制。由于篇幅有限，其指標(biāo)設(shè)置和評(píng)分方法省略，內(nèi)部控制效果總指標(biāo)的計(jì)算公式如前文通用公式。

3.信息化管理水平的衡量

本文參考李治堂和吳貴生《信息技術(shù)投資與公司績(jī)效——基于中國(guó)上市公司的實(shí)證研究》[ 5 ]中的指標(biāo)選擇，變量名是信息化管理水平（INF），其下設(shè)信息管理系統(tǒng)投入（IV）、信息技術(shù)性能狀況（IR）和信息化管理的成熟度（IC）三個(gè)一級(jí)指標(biāo)，下面再設(shè)相應(yīng)的二級(jí)指標(biāo)，各二級(jí)指標(biāo)的計(jì)分方法也是采用1—5分制，其他同上。

4.其他變量的衡量

參照王慶林等的研究，本文選取企業(yè)規(guī)模（SIZE）、盈利能力（EPS）、兩職合一（DRA）幾個(gè)變量來(lái)控制企業(yè)的相關(guān)特征對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。企業(yè)規(guī)模取總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)，盈利能力取每股收益，兩職合一用啞變量反映如董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一取值為1，否則取值為0。

（三）研究模型設(shè)計(jì)

為檢驗(yàn)假設(shè)H1本文借鑒戴勇等的研究思路，構(gòu)建以下模型：

AINF=？茁0 + ？茁1*CE + ？茁2*RE + ？茁3*CA + ？茁4*II + ？茁5*CC +

？茁6*SIZE+？茁7*EPS+？茁8*DRA+？著 （1）

其中被解釋變量為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量AINF，解釋變量為內(nèi)部控制五個(gè)要素，？茁0為常數(shù)項(xiàng)，？茁1到？茁5為解釋變量的回歸系數(shù)，？茁6到？茁8為控制變量回歸系數(shù)，？著為回歸殘差項(xiàng)。如果內(nèi)部控制的哪個(gè)要素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有正向影響，那么其回歸系數(shù)應(yīng)該是顯著為正。

為了檢驗(yàn)假設(shè)H2本文參照模型（1）的研究思路，引入信息化管理水平變量和信息化管理水平與內(nèi)部控制的交叉項(xiàng)構(gòu)建模型（2）：

AINF = ？琢0+？琢1*INTE+？琢2*INF+？琢3*INTE*INF+？琢4*SIZE+

？琢5*EPS+？琢6*DRA+？著 （2）

其中被解釋變量為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量AINF，解釋變量為內(nèi)部控制效果INTE、信息化管理水平INF，內(nèi)部控制效果與信息化管理水平的交叉項(xiàng)為INTE*INF。？琢0為常數(shù)項(xiàng)，？琢1為內(nèi)部控制效果的估計(jì)系數(shù)，？琢2為信息化管理水平的估計(jì)系數(shù)，？琢3為交叉項(xiàng)的估計(jì)系數(shù)，？琢4到？琢6為控制變量的估計(jì)系數(shù)，？著為回歸殘差項(xiàng)。如果信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有直接提升作用，那么？琢2應(yīng)顯著為正；如果信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有間接提升作用（通過(guò)提升內(nèi)部控制效果來(lái)提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量），那么？琢3應(yīng)顯著為正。

四、統(tǒng)計(jì)描述與實(shí)證分析

（一）統(tǒng)計(jì)描述

獲取的數(shù)據(jù)經(jīng)整理后按一定的換算標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)Excel軟件計(jì)算各總量指標(biāo)的得分值。信息化管理總水平的均值為4.30，標(biāo)準(zhǔn)差為0.31；內(nèi)部控制效果的均值為3.98，標(biāo)準(zhǔn)差為0.88；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總水平的均值為4.45，標(biāo)準(zhǔn)差為0.17；企業(yè)總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)值均值為28.52，標(biāo)準(zhǔn)差為0.94；每股收益均值為0.194，標(biāo)準(zhǔn)差為0.082；兩職合一的均值為0.43，標(biāo)準(zhǔn)差為0.49。

（二）實(shí)證分析

1.假設(shè)1的驗(yàn)證

內(nèi)部控制五要素與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)分析。本文研究了內(nèi)部控制五個(gè)要素指標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總指標(biāo)的影響，通過(guò)用EViews統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)40家企業(yè)數(shù)據(jù)的分析，得出表2所示結(jié)果。

從表2可以看出，有三個(gè)內(nèi)部控制要素均在1%的顯著性水平上正相關(guān)于會(huì)計(jì)信息總質(zhì)量，且相關(guān)系數(shù)最高達(dá)到0.332，表明內(nèi)部控制中控制活動(dòng)和控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有更大的影響，其他兩個(gè)因素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有正影響，但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響不顯著。表中的分析結(jié)果驗(yàn)證了假設(shè)1成立。

2.假設(shè)2的驗(yàn)證

信息化管理水平與內(nèi)部控制共同對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響分析。繼續(xù)以40家企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，信息化管理水平和內(nèi)部控制效果采用總量指標(biāo)進(jìn)行分析，分析結(jié)果如表3所示。

表3中數(shù)據(jù)表明三個(gè)指標(biāo)均在1%和5%的顯著性水平上與會(huì)計(jì)信息總質(zhì)量正相關(guān)，且相關(guān)系數(shù)最高為0.352，表明內(nèi)部控制效果對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有更大的影響，其他兩個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有正影響。信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的間接影響要大于其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的直接影響，表中的分析結(jié)果驗(yàn)證了假設(shè)2成立。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過(guò)對(duì)相關(guān)理論的梳理和數(shù)量關(guān)系的探討，可以得出如下結(jié)論：

第一，企業(yè)內(nèi)部控制效果和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，且內(nèi)部控制五個(gè)要素都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有正相關(guān)關(guān)系，但相關(guān)程度有差異，除了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響不顯著外，其余四個(gè)要素都通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，各要素的相關(guān)系數(shù)在0.163～0.332之間，屬于比較高的相關(guān)狀態(tài)，因此通過(guò)提高內(nèi)部控制效果來(lái)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是可行的，是有根據(jù)的。

第二，企業(yè)內(nèi)部控制整體效果和信息化管理整體水平兩者都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有正相關(guān)影響，但是信息化管理水平不如內(nèi)部控制效果對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響大，在模型（2）中，內(nèi)部控制變量的回歸系數(shù)最大，而信息化管理水平的回歸系數(shù)明顯小于交叉項(xiàng)的回歸系數(shù)，表明信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的直接影響不大，可能更多是有利于減少會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)中的非故意性差錯(cuò)和欺瞞。信息化管理水平對(duì)故意性會(huì)計(jì)信息舞弊難以起到制約作用，但對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的間接作用可能更大，即通過(guò)會(huì)計(jì)信息化管理先提高內(nèi)部控制效果，然后再借助內(nèi)部控制效果的提高來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第三，三個(gè)控制變量在模型中的影響都較小，并且總資產(chǎn)變量的系數(shù)檢驗(yàn)結(jié)果也不顯著，表明內(nèi)部控制效果和信息化管理水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響可能在兩職合一情況不同的企業(yè)和業(yè)績(jī)不同的企業(yè)中沒(méi)有太大的差異。

（二）建議

本文綜合考慮現(xiàn)代企業(yè)所處的信息化管理水平和內(nèi)部控制現(xiàn)狀，提出以下建議和措施：

第一，內(nèi)部控制五大要素都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有正相關(guān)關(guān)系，因此切實(shí)實(shí)施《內(nèi)部控制基本規(guī)范》是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障措施，尤其是控制活動(dòng)和控制環(huán)境兩個(gè)方面的落實(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有很大的提升作用。

第二，積極引入信息化管理手段，不斷提升信息化管理的成熟度，這既是提高企業(yè)內(nèi)部控制效果的有效辦法，也是進(jìn)一步增加內(nèi)部控制的內(nèi)容

第三，綜合各行業(yè)企業(yè)來(lái)看，信息化管理水平的提高既能在一定程度上直接提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，又能通過(guò)提升企業(yè)內(nèi)部控制效果來(lái)間接提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，不斷深化信息化管理是提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)有力措施。

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