徐芳蘭 劉亦陳

【摘 要】 文章首先研究內(nèi)部控制各個要素是否都與會計信息質(zhì)量有相關(guān)關(guān)系，其次引入信息化管理問題研究信息化管理對內(nèi)部控制和會計信息質(zhì)量的推動作用，最后從實證角度通過提出假設(shè)、收集數(shù)據(jù)、檢驗和分析等環(huán)節(jié)得到結(jié)論。研究表明：內(nèi)部控制五個要素基本上都與會計信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系；信息化管理水平對會計信息質(zhì)量的提升有顯著的直接正向作用和間接正向作用，間接作用是通過提升內(nèi)部控制效果來實現(xiàn)的，從而研究假設(shè)得到驗證。

【關(guān)鍵詞】 信息化管理； 內(nèi)部控制； 會計信息質(zhì)量； IT治理

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0118-04

一、引言

關(guān)于信息化管理對企業(yè)內(nèi)部控制的效果乃至會計信息質(zhì)量是否有提升作用，以及提升幅度有多大等是一些學者正在關(guān)注的問題，他們從不同角度進行探討，并得出了不同的結(jié)論。一些學者從理論上分析了內(nèi)部控制對企業(yè)管理各個方面的把關(guān)作用，認為內(nèi)部控制能提升企業(yè)會計信息的質(zhì)量；也有學者從理論上分析了信息化管理對內(nèi)部控制實施的重要影響，認為內(nèi)部控制如果不依托信息化管理手段來實施，難以真正到位，其對會計信息質(zhì)量的提升作用就非常有效限；還有學者用實證分析的方法探討了內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的互動關(guān)系，結(jié)果表明在沒有推進信息化管理的背景下內(nèi)部控制對會計信息質(zhì)量的提升作用并不明顯。

那么內(nèi)部控制能否有效提升企業(yè)會計信息質(zhì)量？信息化管理能否顯著改善企業(yè)內(nèi)部控制效果并進而有助于提高會計信息質(zhì)量？信息化管理水平又如何影響內(nèi)部控制效果并對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響？本文通過資料分析和實證分析相結(jié)合的方法來探索這些問題。

二、文獻回顧和提出假設(shè)

（一）內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量

目前一些研究對內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量問題進行了探討，由于研究視角不同，得出的結(jié)論也不太相同，具體如下：

第一種研究基于內(nèi)部控制理論角度，認為內(nèi)部控制優(yōu)化了企業(yè)管理的多個環(huán)節(jié)和渠道，必然會對會計信息質(zhì)量起到提升的作用。戴勇[ 1 ]結(jié)合COSO內(nèi)部控制框架、SOX法案、COBIT及我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范等提出了內(nèi)部控制新模式，并闡述了這一模式對會計信息質(zhì)量的把關(guān)作用；劉啟亮等[ 2 ]提出信息化管理增加了內(nèi)控的內(nèi)容，提高了內(nèi)控的效率，但對會計信息質(zhì)量的提升作用較為有限。

第二種研究基于實證分析，如季侃[ 3 ]從我國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)出發(fā)對基于內(nèi)部控制的會計信息質(zhì)量進行了研究，分析了內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的互動關(guān)系，認為按COBIT框架來實施內(nèi)控制度對會計信息質(zhì)量的提升有顯著正向影響。

綜上分析，內(nèi)部控制從五大要素方面對企業(yè)的管理進行了優(yōu)化梳理，對來自管理層的會計信息干預(yù)有一定的阻斷作用，又由于內(nèi)部控制使作業(yè)人員分工更合理和作業(yè)更規(guī)范，對會計作業(yè)層的技術(shù)性錯誤也有一定的阻斷作用。即使沒有信息化管理支持的內(nèi)部控制，其規(guī)范的制度布局和紀律也會對會計信息質(zhì)量有保證作用，據(jù)此，本文提出假設(shè)1：

H1：其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制效果與會計信息質(zhì)量有顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（二）信息化管理、內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量

信息化管理對內(nèi)部控制有哪些方面的影響？朱榮恩[ 4 ]認為在信息化管理下，企業(yè)大部分數(shù)據(jù)是依賴網(wǎng)絡(luò)從各個管理子系統(tǒng)直接采集的，實現(xiàn)了跨職能部門的業(yè)務(wù)處理，使企業(yè)的內(nèi)部控制更容易落實，由機器把關(guān)比由人把關(guān)更為有效。李治堂等[ 5 ]認為信息化管理實際上也是企業(yè)的一種IT治理，并提出信息化管理的實施要點，結(jié)合企業(yè)情況構(gòu)建了IT治理體系和模型架構(gòu)，并通過案例來具體分析IT治理的實施情況以及對企業(yè)內(nèi)部控制的影響。韓玲和郭宗文[ 6 ]對集團企業(yè)IT治理框架及其指標體系進行了研究，借鑒COBIT建立模型，就信息技術(shù)投入對企業(yè)會計信息的影響做了實證分析，得出信息技術(shù)投入與會計信息質(zhì)量有顯著正相關(guān)的結(jié)論。

基于上述研究可以發(fā)現(xiàn)，信息化管理水平對內(nèi)部控制的有效性有很大影響，由于信息化管理能提升內(nèi)部控制效果，因而信息化管理能對會計信息質(zhì)量起到間接提升作用，同時信息化管理本身又優(yōu)化了企業(yè)會計作業(yè)關(guān)系和作業(yè)流程，因而對會計信息質(zhì)量也能起到直接提升作用。據(jù)此，本文提出假設(shè)2：

H2：其他條件不變的情況下，信息化管理水平對會計信息質(zhì)量的提升有顯著的直接正向作用和間接正向作用（間接正向作用通過提升內(nèi)部控制效果來提高會計信息質(zhì)量）。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文中信息化管理水平的衡量主要依據(jù)中國信息化測評網(wǎng)每年公布的企業(yè)信息化500強數(shù)據(jù)。信息化測評網(wǎng)基于全國統(tǒng)一的企業(yè)信息化指標體系建立起科學的企業(yè)信息化水平評價體系，開發(fā)了一套完善的評測系統(tǒng)，并以中立、公正的第三方角度對企業(yè)信息化水平進行評測，這種測評可以適應(yīng)不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同階段的企業(yè)。本文的研究從這500強中選取靠前的40家企業(yè)為樣本，有中國石化、中國石油、寶鋼股份、上海汽車、中國鋁業(yè)、工商銀行等。選取這些樣本企業(yè)2015年信息化管理方面的數(shù)據(jù)，同時通過國泰安數(shù)據(jù)庫和中國公司治理數(shù)據(jù)庫及數(shù)碼證券網(wǎng)收集40家樣本公司2015年內(nèi)部控制方面數(shù)據(jù)和會計信息披露情況數(shù)據(jù)，相關(guān)指標的計算采用網(wǎng)上搜尋和手工計算相結(jié)合的方法。

（二）變量定義與衡量

1.會計信息質(zhì)量的衡量

變量名是會計信息質(zhì)量總水平（AINF），本文借鑒劉爽[ 7 ]的會計信息質(zhì)量評價指標體系，下設(shè)會計信息披露充分度、會計政策一致性、收入資產(chǎn)質(zhì)量度和現(xiàn)金流量質(zhì)量度等幾個一級指標進行綜合評分，各個一級指標下再設(shè)二級指標，每個二級指標按1—5分進行評分，對于可以直接量化的指標按其實際值轉(zhuǎn)換為5分制計分。按各個指標的重要性不同，設(shè)置不同的權(quán)數(shù)。會計信息披露充分度和會計政策一致性方面的各個二級指標按它們的實際情況采用5分制計分表示；收入資產(chǎn)質(zhì)量度和現(xiàn)金流量質(zhì)量度方面的二級指標按常規(guī)計算公式計量，如主營業(yè)務(wù)收入比重=（主營業(yè)務(wù)收入/全部業(yè)務(wù)收入）*100%，虛擬資產(chǎn)比例=（虛擬資產(chǎn)額/全部資產(chǎn)額）*100%，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與凈利潤之比=（經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量/凈利潤）*100%，等等；然后將這些指標值都轉(zhuǎn)換成1—5分計分；最后會計信息質(zhì)量總水平等于其下各級指標的值乘以其對應(yīng)權(quán)數(shù)之和。通用公式為：

Y=∑Xi*Wi

其中Y為上級指標，X為所屬下級指標值，W為對應(yīng)權(quán)數(shù)，i為指標序號。

指標的設(shè)置和評分方法見表1。

2.內(nèi)部控制效果的衡量

變量名是內(nèi)部控制效果（INTE），本文按COSO五要素進行衡量，分別設(shè)置控制環(huán)境（CE）、風險評估（RE）、控制活動（CA）、信息與溝通（II）和監(jiān)督與控制（CC）五個一級指標，然后在各個一級指標下再設(shè)相應(yīng)的二級指標，并設(shè)定相應(yīng)權(quán)數(shù)，各二級指標的計分方法也采用1—5分制。由于篇幅有限，其指標設(shè)置和評分方法省略，內(nèi)部控制效果總指標的計算公式如前文通用公式。

3.信息化管理水平的衡量

本文參考李治堂和吳貴生《信息技術(shù)投資與公司績效——基于中國上市公司的實證研究》[ 5 ]中的指標選擇，變量名是信息化管理水平（INF），其下設(shè)信息管理系統(tǒng)投入（IV）、信息技術(shù)性能狀況（IR）和信息化管理的成熟度（IC）三個一級指標，下面再設(shè)相應(yīng)的二級指標，各二級指標的計分方法也是采用1—5分制，其他同上。

4.其他變量的衡量

參照王慶林等的研究，本文選取企業(yè)規(guī)模（SIZE）、盈利能力（EPS）、兩職合一（DRA）幾個變量來控制企業(yè)的相關(guān)特征對會計信息質(zhì)量的影響。企業(yè)規(guī)模取總資產(chǎn)的自然對數(shù)，盈利能力取每股收益，兩職合一用啞變量反映如董事長和總經(jīng)理兩職合一取值為1，否則取值為0。

（三）研究模型設(shè)計

為檢驗假設(shè)H1本文借鑒戴勇等的研究思路，構(gòu)建以下模型：

AINF=？茁0 + ？茁1*CE + ？茁2*RE + ？茁3*CA + ？茁4*II + ？茁5*CC +

？茁6*SIZE+？茁7*EPS+？茁8*DRA+？著 （1）

其中被解釋變量為會計信息質(zhì)量AINF，解釋變量為內(nèi)部控制五個要素，？茁0為常數(shù)項，？茁1到？茁5為解釋變量的回歸系數(shù)，？茁6到？茁8為控制變量回歸系數(shù)，？著為回歸殘差項。如果內(nèi)部控制的哪個要素對會計信息質(zhì)量有正向影響，那么其回歸系數(shù)應(yīng)該是顯著為正。

為了檢驗假設(shè)H2本文參照模型（1）的研究思路，引入信息化管理水平變量和信息化管理水平與內(nèi)部控制的交叉項構(gòu)建模型（2）：

AINF = ？琢0+？琢1*INTE+？琢2*INF+？琢3*INTE*INF+？琢4*SIZE+

？琢5*EPS+？琢6*DRA+？著 （2）

其中被解釋變量為會計信息質(zhì)量AINF，解釋變量為內(nèi)部控制效果INTE、信息化管理水平INF，內(nèi)部控制效果與信息化管理水平的交叉項為INTE*INF。？琢0為常數(shù)項，？琢1為內(nèi)部控制效果的估計系數(shù)，？琢2為信息化管理水平的估計系數(shù)，？琢3為交叉項的估計系數(shù)，？琢4到？琢6為控制變量的估計系數(shù)，？著為回歸殘差項。如果信息化管理水平對會計信息質(zhì)量有直接提升作用，那么？琢2應(yīng)顯著為正；如果信息化管理水平對會計信息質(zhì)量有間接提升作用（通過提升內(nèi)部控制效果來提升會計信息質(zhì)量），那么？琢3應(yīng)顯著為正。

四、統(tǒng)計描述與實證分析

（一）統(tǒng)計描述

獲取的數(shù)據(jù)經(jīng)整理后按一定的換算標準通過Excel軟件計算各總量指標的得分值。信息化管理總水平的均值為4.30，標準差為0.31；內(nèi)部控制效果的均值為3.98，標準差為0.88；會計信息質(zhì)量總水平的均值為4.45，標準差為0.17；企業(yè)總資產(chǎn)的自然對數(shù)值均值為28.52，標準差為0.94；每股收益均值為0.194，標準差為0.082；兩職合一的均值為0.43，標準差為0.49。

（二）實證分析

1.假設(shè)1的驗證

內(nèi)部控制五要素與會計信息質(zhì)量的相關(guān)分析。本文研究了內(nèi)部控制五個要素指標對會計信息質(zhì)量總指標的影響，通過用EViews統(tǒng)計軟件對40家企業(yè)數(shù)據(jù)的分析，得出表2所示結(jié)果。

從表2可以看出，有三個內(nèi)部控制要素均在1%的顯著性水平上正相關(guān)于會計信息總質(zhì)量，且相關(guān)系數(shù)最高達到0.332，表明內(nèi)部控制中控制活動和控制環(huán)境對會計信息質(zhì)量有更大的影響，其他兩個因素對會計信息質(zhì)量也有正影響，但風險評估的影響不顯著。表中的分析結(jié)果驗證了假設(shè)1成立。

2.假設(shè)2的驗證

信息化管理水平與內(nèi)部控制共同對會計信息質(zhì)量的影響分析。繼續(xù)以40家企業(yè)的數(shù)據(jù)進行分析，信息化管理水平和內(nèi)部控制效果采用總量指標進行分析，分析結(jié)果如表3所示。

表3中數(shù)據(jù)表明三個指標均在1%和5%的顯著性水平上與會計信息總質(zhì)量正相關(guān)，且相關(guān)系數(shù)最高為0.352，表明內(nèi)部控制效果對會計信息質(zhì)量有更大的影響，其他兩個方面對會計信息質(zhì)量也有正影響。信息化管理水平對會計信息質(zhì)量的間接影響要大于其對會計信息質(zhì)量的直接影響，表中的分析結(jié)果驗證了假設(shè)2成立。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過對相關(guān)理論的梳理和數(shù)量關(guān)系的探討，可以得出如下結(jié)論：

第一，企業(yè)內(nèi)部控制效果和會計信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，且內(nèi)部控制五個要素都對會計信息質(zhì)量有正相關(guān)關(guān)系，但相關(guān)程度有差異，除了風險評估要素對會計信息質(zhì)量的影響不顯著外，其余四個要素都通過了顯著性檢驗，各要素的相關(guān)系數(shù)在0.163～0.332之間，屬于比較高的相關(guān)狀態(tài)，因此通過提高內(nèi)部控制效果來提高企業(yè)會計信息質(zhì)量是可行的，是有根據(jù)的。

第二，企業(yè)內(nèi)部控制整體效果和信息化管理整體水平兩者都對會計信息質(zhì)量有正相關(guān)影響，但是信息化管理水平不如內(nèi)部控制效果對會計信息質(zhì)量的影響大，在模型（2）中，內(nèi)部控制變量的回歸系數(shù)最大，而信息化管理水平的回歸系數(shù)明顯小于交叉項的回歸系數(shù)，表明信息化管理水平對會計信息質(zhì)量的直接影響不大，可能更多是有利于減少會計信息生產(chǎn)中的非故意性差錯和欺瞞。信息化管理水平對故意性會計信息舞弊難以起到制約作用，但對會計信息質(zhì)量提高的間接作用可能更大，即通過會計信息化管理先提高內(nèi)部控制效果，然后再借助內(nèi)部控制效果的提高來提高會計信息質(zhì)量。

第三，三個控制變量在模型中的影響都較小，并且總資產(chǎn)變量的系數(shù)檢驗結(jié)果也不顯著，表明內(nèi)部控制效果和信息化管理水平對會計信息質(zhì)量的影響可能在兩職合一情況不同的企業(yè)和業(yè)績不同的企業(yè)中沒有太大的差異。

（二）建議

本文綜合考慮現(xiàn)代企業(yè)所處的信息化管理水平和內(nèi)部控制現(xiàn)狀，提出以下建議和措施：

第一，內(nèi)部控制五大要素都對會計信息質(zhì)量有正相關(guān)關(guān)系，因此切實實施《內(nèi)部控制基本規(guī)范》是提高會計信息質(zhì)量的保障措施，尤其是控制活動和控制環(huán)境兩個方面的落實，對會計信息質(zhì)量有很大的提升作用。

第二，積極引入信息化管理手段，不斷提升信息化管理的成熟度，這既是提高企業(yè)內(nèi)部控制效果的有效辦法，也是進一步增加內(nèi)部控制的內(nèi)容

第三，綜合各行業(yè)企業(yè)來看，信息化管理水平的提高既能在一定程度上直接提升會計信息質(zhì)量，又能通過提升企業(yè)內(nèi)部控制效果來間接提高會計信息質(zhì)量。因此，不斷深化信息化管理是提升會計信息質(zhì)量的一個有力措施。

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