蔡顯楠

【摘要】近年來(lái)，我國(guó)逐步完善了內(nèi)部控制機(jī)制，上市公司內(nèi)部控制信息也進(jìn)入了自愿披露的階段。本文以選取了2016年兩家被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)比研究分析，探討內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的影響，得出研究結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)控缺陷 內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn) 財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)

一、引言

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。主板上市公司于2012年被強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)，我國(guó)也進(jìn)入了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并重的時(shí)代。本文將結(jié)合2016年2家上市公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，希望對(duì)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的研究作出有益補(bǔ)充。

二、理論綜述

學(xué)者們已從多個(gè)角度對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響進(jìn)行了研究，例如：內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)規(guī)模、盈余管理、公司治理結(jié)構(gòu)、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)師變更、上期審計(jì)意見(jiàn)等等。陳麗蓉、潘芹（2010）認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)之間存在著聯(lián)系，內(nèi)控審計(jì)必然對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的形成有影響。秀玲、萬(wàn)慧（2017）基于2014年主板上市公司數(shù)據(jù)，運(yùn)用Logistic回歸分析模型，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)具有顯著正向的影響，表明了若企業(yè)被出具了標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，則該企業(yè)就更易被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告。

三、案例研究

（一）案例簡(jiǎn)介

亞太實(shí)業(yè)與中國(guó)高科兩家上市公司2016年年報(bào)均由利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，兩家公司主營(yíng)都是房地產(chǎn)業(yè)，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)也都是否定意見(jiàn)，財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)一家為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)一家為非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。在一定程度上，兩者具有可對(duì)比性。

（二）案例分析

1、中國(guó)高科

（1）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)分析。根據(jù)2016年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可知，中國(guó)高科存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的審核內(nèi)控失效。2016年度公司及子公司對(duì)部分營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量及營(yíng)業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)未有效執(zhí)行審核等內(nèi)控程序，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本等出現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)；②大額資金支付的審批內(nèi)控失效。其全資子公司深圳高科實(shí)業(yè)未按規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)Υ箢~資金支付實(shí)行集體決策審批或者聯(lián)簽制度，分別于2016年4月和同年7月，累計(jì)向上海富世投資咨詢(xún)有限公司借出款項(xiàng)1000萬(wàn)-

根據(jù)上述描述可知，中國(guó)高科存在兩項(xiàng)內(nèi)部控制重大缺陷，均是內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，一是營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的審核內(nèi)控失效，二是子公司大額資金支付的審批內(nèi)控失效，故被出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

（2）財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)分析。雖然中國(guó)高科被出具了否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)，但是其財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由上文可知，中國(guó)高科存在兩項(xiàng)內(nèi)部控制重大缺陷，由于營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本審核內(nèi)控失效導(dǎo)致的財(cái)報(bào)中營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，中國(guó)高科已經(jīng)在編制2016年財(cái)報(bào)時(shí)進(jìn)行了調(diào)整，并對(duì)2016年前三季度的報(bào)告進(jìn)行了修正與重述。而子公司大額資金支付審批內(nèi)控失效導(dǎo)致的累計(jì)借出款項(xiàng)1000萬(wàn)元，使得相關(guān)財(cái)務(wù)信息缺乏完整性，但是該項(xiàng)并不屬于存在影響的重大錯(cuò)報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的。

2、亞太實(shí)業(yè)

（1）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)分析。根據(jù)2016年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可知，亞太實(shí)業(yè)存在以下內(nèi)部控制重大缺陷：①資金管理內(nèi)控失效。2009年6月，下屬子公司同創(chuàng)嘉業(yè)有兩筆會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，一是控股股東及關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項(xiàng)沖減3895.99萬(wàn)元：二是支付控股股東及關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)3896萬(wàn)元；②成本管理內(nèi)控失效。同創(chuàng)嘉業(yè)2008年“亞太致瑰園項(xiàng)目”土地取得并開(kāi)工，2009年度虛列土地取得成本調(diào)減7791.99萬(wàn)元：2008年至2012年關(guān)朕方代墊土地取得成本調(diào)增7826.87萬(wàn)元。

根據(jù)上述描述可知，亞太實(shí)業(yè)2016年度存在內(nèi)部控制重大缺陷，其資金管理內(nèi)控失效與成本管理內(nèi)控失效，且涉及金額較大，故被出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

（2）財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)分析。根據(jù)亞太實(shí)業(yè)2016年財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告可知，財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)的原因是內(nèi)部控制重大缺陷之中的一項(xiàng)“2008年至2012年關(guān)聯(lián)方代墊土地取得成本調(diào)增7826.8，萬(wàn)元”，雖亞太實(shí)業(yè)已經(jīng)調(diào)整但是無(wú)充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可能產(chǎn)生的影響重大，審計(jì)范圍受到重要的局部限制。

3、對(duì)比分析。通過(guò)上述兩家公司的分析可知，被出具否定意貝的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告原因均是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷。中國(guó)高科被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告的原因是內(nèi)部控制缺陷沒(méi)有導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，且財(cái)報(bào)審計(jì)過(guò)程中獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。亞太實(shí)業(yè)被出具保留意見(jiàn)的財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告的原因是審計(jì)師無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但認(rèn)為導(dǎo)致的未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但又不具廣泛性。綜上所述，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，即為重大缺陷與重大錯(cuò)報(bào)不同。通過(guò)前面的分析可知，重大缺陷與重大錯(cuò)報(bào)之間存在著相關(guān)性，但不存在因果關(guān)系，重大缺陷不一定導(dǎo)致重大錙報(bào)。

四、結(jié)論與建議

本文的研究結(jié)論佐證了內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)兩種意見(jiàn)類(lèi)型具有相關(guān)性，但非一一對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制重大缺陷是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)的充分必要條件，而非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)是非標(biāo)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的必要條件。其中，非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)不是非標(biāo)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的充分條件，原因在于內(nèi)部控制重大缺陷不一定導(dǎo)致財(cái)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)。同時(shí)，筆者認(rèn)為若一公司財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，但內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，該公司仍存在著隱藏的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)因內(nèi)控缺陷類(lèi)別所決定，而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避或是降低則取決于公司下一年度是否完善該內(nèi)控缺陷。所以筆者建議內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)意見(jiàn)的公司，以?xún)?nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度為時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度內(nèi)披露出內(nèi)控完善情況：以及下年度進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，對(duì)上年度存在的內(nèi)控問(wèn)題進(jìn)行核查與完善情況的評(píng)價(jià)。

參考文獻(xiàn)：

【l】何芹.內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)及內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論——比較分析與數(shù)據(jù)檢驗(yàn)[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2015，（2）：48-53.

【2】丁家豐，郭樹(shù)楠.關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷的分析與啟示——基于上市公司否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015，（5）：47-49.