徐麗 潘偉東

【摘要】會計要素是會計計量、確認的理論依據(jù)，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。采用公允價值計量模式的強調(diào)是會計要素更具有現(xiàn)時價值，從而產(chǎn)生了公允價值變動的差異，如果該差異在當期不能歸屬于權(quán)益或損益的話，則增加了公允價值變動的差異這一要素，并相應(yīng)地影響資產(chǎn)、所有者權(quán)益、利潤等會計要素，本文對這一問題進行了初步的探討。

【關(guān)鍵詞】公允價值模式 會計要素 分析

公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。購買企業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運用公允價值的信息。在實務(wù)中，通常由資產(chǎn)評估機構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。會計要素是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設(shè)的核心，會計要素定義的是否準確，不僅影響著會計計量的質(zhì)量，而且還決定其提供的會計信息是否有用。因此，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息真實性、可靠性的基礎(chǔ)。

一、會計要素的定義及分類：

會計要素又叫會計對象要素，是指按照交易或事項的經(jīng)濟特征所作的基本分類，因此是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內(nèi)容，分為反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素。它是用于反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。由于會計要素是對會計對象的分類是主觀的，各國會計要素的分類有所不同。我國《企業(yè)會計準則》將會計要素規(guī)定為六個，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。其中，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三項會計要素是組成資產(chǎn)負債表的會計要素，也稱為資產(chǎn)負債表要素，資產(chǎn)是資金的占用形態(tài)，負債和所有者權(quán)益是與資產(chǎn)相對應(yīng)的取得途徑，他們是反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計要素；收入、費用和利潤三項會計要素是組成利潤表的會計要素，也稱為利潤表要素。收入是經(jīng)濟活動中經(jīng)濟利益的總流入，費用是經(jīng)濟活動中經(jīng)濟利益的總流出，收入與費用相配比，即形成經(jīng)濟活動的利潤，利潤是資金運用的成果，它們反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。事業(yè)單位會計要素分為五大類，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。

所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑫е滤姓邫?quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流人。

費用是指企業(yè)在日?；顒又行缘模瑫е滤姓邫?quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。

利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費用后的余額、直接記錄當期利潤的利得和損失。

二、會計要素的重新分類：

現(xiàn)行的資產(chǎn)定義：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)具有如下基本特征：

1、資產(chǎn)是由于過去的交易、事項所形成的。也就是說，資產(chǎn)必須是現(xiàn)實的資產(chǎn)，而不能是預(yù)期的資產(chǎn)，是由于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所產(chǎn)生的結(jié)果。至于未來交易或事項以及未發(fā)生的交易或事項可能產(chǎn)生的結(jié)果，則不屬于現(xiàn)在的資產(chǎn)，不得作為資產(chǎn)確認。

2、資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的。一般來說，一項資源要作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認，對于企業(yè)來說要擁有其所有權(quán)，可以按照自己的意愿使用或處置。對于一些特殊方式形成的資產(chǎn)，企業(yè)雖然對其不擁有所有權(quán)，但能夠?qū)嶋H控制的，如融資租入固定資產(chǎn)，按照實質(zhì)重于形式原則的要求，也應(yīng)當將其作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認。

3、資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，即資產(chǎn)是可望給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)必須具有交換價值和使用價值，沒有交換價值和使用價值的物品，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的物品，則不作為資產(chǎn)確認。

三、由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別，資產(chǎn)的特性各有不同，因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯：

（一）、現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映，而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映，主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量：2.現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產(chǎn)。這使得白創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之，現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此，提供的相關(guān)信息無用。

（二）、現(xiàn)行資產(chǎn)的定義不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益，即未來的現(xiàn)金流入，而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，甚至是現(xiàn)金流出，因此，如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話，從理論上講，非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn)，則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符：換而言之，現(xiàn)行資產(chǎn)的定義屬性僅限于對經(jīng)營性資產(chǎn)的概括，并不符合非經(jīng)營性資產(chǎn)的特性，如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話，則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù)，顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此，對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量，對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益，而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能，因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量，由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異，不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性，因此，對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值，應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值，從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用：2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源：3.資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于：1.擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值：2.修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，其形成的計量方法可以采用多種計量模式，從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn)，用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式，解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端。

現(xiàn)行的所有者權(quán)益定義：是指資產(chǎn)扣除負債后由所有者應(yīng)享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經(jīng)濟利益資源的凈額。所謂凈資產(chǎn)，在數(shù)量上等于企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產(chǎn)一負債=所有者權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。其中：

利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。分為：

（1）直接計人所有者權(quán)益的利得：

（2）直接計入當期利潤的利得。

損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。分為：

（1）直接計入所有者權(quán)益的損失；

（2）直接計入當期利潤的損失。

現(xiàn)行的會計要素沒有價值變動這一會計要素，由于在公允價值計量模式下，反映的會計要素是某一時點的市價，具有很強的時間特征，即資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值，不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性的特點，因此出現(xiàn)了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益在時點上的價值差異，該差異因為不能歸屬于權(quán)益與損益，因此必須增加價值變動這一會計要素，以確保會計等式平衡。真實反映企業(yè)資產(chǎn)價值和經(jīng)營成果。

參考文獻：

[1]王光遠《會計歷史與理論研究》福建教育出版社出版社，2015年版

[2]陳國輝《會計理論體系研究》東北大學出版社，2016年版