田寧寧

摘 要：本文從企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因、內(nèi)容、披露方式和影響因素著手，對(duì)國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問題分析歸納，為我國接下來的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提供參考標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前國內(nèi)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露困惑較多，主要是披露制度不完善，披露內(nèi)容相關(guān)性可比性差。所以，目前我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度應(yīng)更加完善，便于企業(yè)嚴(yán)格遵守，證券方面，應(yīng)制定出適合不同行業(yè)的規(guī)范體系，企業(yè)自身也要隨時(shí)關(guān)注政策方面的變化，以便更好地在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；制度；規(guī)范體系；社會(huì)責(zé)任

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-7866 （2018） 04-088-005

工業(yè)經(jīng)濟(jì)論壇 URL： http//www.iereview.com.cn DOI： 10.11970/j.issn.2095-7866.2018.04.012

Abstract： This article from the enterprise environment accounting information disclosure disclosure motivation， content， way and influence factors， analyzing the problems about environmental accounting information disclosure at home and abroad， provide a reference for the environmental accounting information disclosure in China standard. At present， there is much confusion about the disclosure of environmental accounting information in China， mainly because the disclosure system is not perfect and the disclosure content has poor correlation. So， at present our country's environmental accounting information disclosure system should be more perfect， facilitate enterprise strictly abide by， securities， should be to develop a standard system for different industries， enterprise itself should also pay close attention to the change of the policy at any time， in order to better implemented within the enterprise.

Key words： Environmental Accounting； Environmental Accounting； Information Disclosure； System； Normative System； The Social Responsibility

引言

環(huán)境問題關(guān)系到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程，所以被給予普遍關(guān)注。企業(yè)是為公眾服務(wù)的組織，所以企業(yè)在發(fā)展自身的同時(shí)，也應(yīng)該關(guān)注社會(huì)輿論對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)，關(guān)注企業(yè)對(duì)環(huán)境所帶來的影響。企業(yè)通過向外披露信息的方式，向外界展示自身對(duì)于環(huán)境保護(hù)的關(guān)注，將環(huán)境保護(hù)的成果公布于眾，響應(yīng)政府對(duì)于企業(yè)環(huán)境方面的監(jiān)管責(zé)任。本文以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息為研究對(duì)象，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)披露的動(dòng)因、內(nèi)容、方式和影響因素等情況進(jìn)行具體分析。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露動(dòng)因研究

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因方面，國外學(xué)者主要從樹立企業(yè)形象、投資者要求、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理水平以及外部壓力等方面進(jìn)行探索。

Nola Buhr（2002）[1]認(rèn)為： 企業(yè)的外部形象會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)造成影響，所以企業(yè)需要保持自身良好的外部形象，從而保證產(chǎn)品處于有利的競(jìng)爭(zhēng)地位，需要對(duì)外進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。另外外部利益相關(guān)者以及環(huán)保組織等因素也會(huì)給企業(yè)帶來壓力，企業(yè)只能選擇對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

Clarkson（2013）等在經(jīng)過大量的論證后，提出以下觀點(diǎn)，由于媒體等外部因素也會(huì)對(duì)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露問題上施加壓力，因此企業(yè)有時(shí)需要借助媒體的方式來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，但并非是以年報(bào)的方式，可能是臨時(shí)性的公告等等，要把企業(yè)當(dāng)下對(duì)于環(huán)保做出的貢獻(xiàn)向消費(fèi)者展示，從而得到廣大利益相關(guān)者的支持，這也是企業(yè)披露的動(dòng)機(jī)之一。

國內(nèi)主要從利益相關(guān)者要求、法律法規(guī)要求、外部輿論壓力等方面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露動(dòng)機(jī)進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)為了樹立良好形象，從而爭(zhēng)取更多投資者以及滿足法律法規(guī)的監(jiān)管要求，來對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。

呂露（2001）經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，外部利益相關(guān)者、以及國家的法律法規(guī)要求，是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要?jiǎng)右?。另外，張勁松、何學(xué)軍（2002）提出，為了使企業(yè)有明確的最低限度的強(qiáng)制性規(guī)范，國家相關(guān)單位必須加以重視制定出合理、便于實(shí)行的法律法規(guī)，以更好地監(jiān)督企業(yè)的守法情況。從企業(yè)自身出發(fā)，紀(jì)珊，王建明（2005）提出以下觀點(diǎn)：由于信息的不對(duì)稱性，導(dǎo)致外部投資者、政府對(duì)企業(yè)不夠了解，不利于外部投資者對(duì)企業(yè)投資，所以企業(yè)為了使自己的信息更加透明，維護(hù)自身積極正面的形象，獲得更多的外部投資與信任，會(huì)選擇主動(dòng)對(duì)外進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

企業(yè)對(duì)外進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露，一般是由于下面兩方面的原因：王芳，鄢志娟（2014）提出：第一是出于受外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的影響，企業(yè)必須對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行對(duì)外展示；第二是由于對(duì)外展現(xiàn)企業(yè)在保護(hù)環(huán)境所做的工作及環(huán)保工作成果，這樣可以鞏固企業(yè)正面積極的環(huán)保形象。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的探索

國外在環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容方面，主要包括相關(guān)的環(huán)境政策、會(huì)計(jì)法律法規(guī)、公司的財(cái)務(wù)狀況、公司環(huán)境方面的責(zé)任與義務(wù)等方面。

Jerry G.Kreuze（1996）提出：國家對(duì)于環(huán)境問題所制訂的法律法規(guī)、企業(yè)在此方面的遵守程度、企業(yè)在保護(hù)環(huán)境上應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù)、企業(yè)關(guān)于主要環(huán)境問題的解釋、企業(yè)為保護(hù)環(huán)境所制訂的方法策略、企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的成本如何劃分、在后期廢棄物處理上的態(tài)度、策略及效果等，是企業(yè)需要對(duì)外進(jìn)行披露的主要內(nèi)容。Fekrat等（1996）也對(duì)類似的問題進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，他們進(jìn)行更深一步探索，概括為企業(yè)經(jīng)營狀況、污染情況、關(guān)于環(huán)保的案件等方面。

Sander等（2000）經(jīng)過系統(tǒng)研究后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)主要信息、法律案件、經(jīng)營情況等這些都是企業(yè)需要對(duì)外進(jìn)行披露的內(nèi)容。此外，他還提出了一個(gè)觀點(diǎn)，關(guān)于披露信息的主動(dòng)程度方面，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中涉及的信息，為自愿披露的環(huán)境信息，企業(yè)在報(bào)表附注中反映的，為非自愿披露的環(huán)境信息。

國內(nèi)方面，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，主要包括企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、環(huán)境治理成果等內(nèi)容，以及不同披露模式包含的披露內(nèi)容應(yīng)有所不同。

孟凡利（1999）[2]經(jīng)過研究后發(fā)現(xiàn)，環(huán)保要求對(duì)企業(yè)后續(xù)經(jīng)營和財(cái)務(wù)方面產(chǎn)生的影響及程度、企業(yè)在發(fā)生污染后的治理成果，應(yīng)該是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。進(jìn)一步的，盧馨和李建明（2010）認(rèn)為，企業(yè)面臨的環(huán)境困境、為此制定的方案、環(huán)保獎(jiǎng)懲、環(huán)保投入和環(huán)保撥款等，是企業(yè)應(yīng)該披露的內(nèi)容。

肖序（2010）從披露模式入手提出：披露模式不同的情況下，披露的內(nèi)容也有差異，環(huán)境報(bào)告書披露，則應(yīng)該包括企業(yè)關(guān)于環(huán)保方面的想法、環(huán)保方針、企業(yè)采用的政策建議及后期成果等。采取獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式披露的企業(yè)，不僅要披露環(huán)保措施對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)和績(jī)效方面的影響，另外還要采用定性與定量結(jié)合、貨幣與非貨幣結(jié)合的方式，來展示企業(yè)為環(huán)保所做的努力。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的探討

關(guān)于披露的方式，從1990年開始，聯(lián)合國就對(duì)外發(fā)布了頗多的政策指導(dǎo)或者文件報(bào)告，其中指出，董事會(huì)報(bào)告是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的較為合理的方式。

Niskala和Pretes（1995）研究了歐洲北部的部分國家發(fā)現(xiàn)，芬蘭主要是通過企業(yè)的董事會(huì)報(bào)告、企業(yè)年終總結(jié)、企業(yè)環(huán)境年度報(bào)告書等方式進(jìn)行自身的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。另外，在南半球的澳大利亞，Guthrie、Cuganesan和Ward（2008）[3]提出以下觀點(diǎn)，澳大利亞的企業(yè)主要披露方式為企業(yè)年報(bào)、企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展策劃書、企業(yè)官網(wǎng)等方式進(jìn)行披露，但是對(duì)于大部分公司而言，更愿意利用公司官方網(wǎng)站來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

但總體來看，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式還是過于單一，需要完善這部分的內(nèi)容，Suresh Cuganesan 和 Leanne Ward（2008）提出公司年報(bào)的披露方式雖然較為合理，但只用這一種方式，顯然比較單薄，說服力較差，他們認(rèn)為，企業(yè)制定出獨(dú)立成冊(cè)的環(huán)境報(bào)告，是未來企業(yè)最好的披露方式，更加符合企業(yè)未來發(fā)展的需求。

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的問題上，國內(nèi)方面的探索主要包括以下幾種：

丁紅燕（2002）[4]經(jīng)過系統(tǒng)的研究后認(rèn)為，企業(yè)年度報(bào)告包括四表一注，關(guān)于財(cái)務(wù)方面的環(huán)境信息在年度報(bào)告主表中進(jìn)行反饋，對(duì)績(jī)效方面的信息以附表的方式對(duì)外顯現(xiàn)，這樣的主表與附表結(jié)合的方法是比較合理的披露方式。高歷紅、李山梅（2007）比較了獨(dú)立環(huán)境報(bào)告和企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告后提出，前者在未來企業(yè)發(fā)展中，更具優(yōu)勢(shì)。但唐洋（2011）提出了相反的結(jié)論，他認(rèn)為獨(dú)立報(bào)告模式未來適用性不強(qiáng)，他認(rèn)為當(dāng)前的會(huì)計(jì)框架較為合理，方便操作，且更加易于執(zhí)行。

李秋（2012）通過研究后提出：企業(yè)所處的發(fā)展階段不同、規(guī)模有所差異，則相應(yīng)的披露方式也就應(yīng)該有所差異。獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行披露適用于大型企業(yè)；報(bào)表附注或董事會(huì)報(bào)告中單獨(dú)披露模式適用于中型企業(yè)；以文字表達(dá)方式披露模式的適用于中小型企業(yè)，另外，這三種規(guī)模公司的披露重點(diǎn)也不相同。進(jìn)一步的，劉金彬（2016）也提出，企業(yè)應(yīng)根據(jù)所處的規(guī)模水平選擇披露方式，以達(dá)到滿足各方監(jiān)管需求的目的。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素研究

國外在研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素這一方面，國外學(xué)者的研究時(shí)間較早且涉及內(nèi)容較為詳細(xì)，主要包括企業(yè)規(guī)模、績(jī)效等方面的因素。但在研究過程中爭(zhēng)議較多，未產(chǎn)生統(tǒng)一的定論。

Kucklick等（1994）經(jīng)過多次的梳理分析、實(shí)證分析后發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的規(guī)模會(huì)影響企業(yè)披露的意愿，大型企業(yè)比小型企業(yè)，會(huì)更加積極主動(dòng)地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，其披露的意愿和水平都相應(yīng)増加。但是，也有學(xué)者對(duì)此提出質(zhì)疑。Lynn（1994）在對(duì)主要的十幾家企業(yè)深入研究后發(fā)現(xiàn)，這十幾家企業(yè)的信息披露質(zhì)量，與其自身的規(guī)模之間并沒有明顯的相關(guān)性，或者說相關(guān)性較弱。

在企業(yè)績(jī)效這一方面，隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)注度也日益增加。Belkaoui（1976）和Anderson等（1980）對(duì)大量的企業(yè)進(jìn)行了跟蹤式的實(shí)證研究，他們認(rèn)為，企業(yè)的績(jī)效越好，則進(jìn)行環(huán)境披露的質(zhì)量則越高，兩者正相關(guān)，企業(yè)績(jī)效好，披露意愿越強(qiáng)烈，披露其環(huán)境信息的內(nèi)容越豐富，一般還包括企業(yè)責(zé)任信息。Forker（1992）和Miller（2002）和他們提出了類似的觀點(diǎn)，績(jī)效好的企業(yè)由于信息產(chǎn)生成本低，所付出的代價(jià)較小，所以更樂意披露更加豐富的信息。

在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的影響因素方面，國內(nèi)研究主要從公司規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)、公司治理結(jié)構(gòu)、政府監(jiān)督等方面入手。

從公司規(guī)模方面入手，孫燁、孫立陽（2009）以企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)及企業(yè)規(guī)模著手，發(fā)現(xiàn)國企性質(zhì)的企業(yè)比個(gè)人私有的企業(yè)更加樂于披露會(huì)計(jì)信息，規(guī)模大的企業(yè)比規(guī)模小的企業(yè)披露意愿也更強(qiáng)。在公司治理結(jié)構(gòu)方面，孫越（2016）認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)可以影響企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，合理、科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)，既可以對(duì)公司績(jī)效產(chǎn)生積極影響，又可以增加企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，對(duì)企業(yè)多方面產(chǎn)生正面的作用。

蒙立元、李苗苗（2010）[5]等通過建立多元性回歸方程模型，更加深入地了解滬市上市的制造行業(yè)之中污染情況較為嚴(yán)峻的公司，最后認(rèn)為公司的獨(dú)立董事對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露沒有較大的影響，但也表明若公司董事長和總經(jīng)理是同一個(gè)人，那么公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平將有所下降。但蔣麟鳳等人（2011）卻得出了另外的結(jié)論，他們通過對(duì)滬市201家上市公司進(jìn)行調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)：上市公司股東的股權(quán)結(jié)構(gòu)、獨(dú)立董事的數(shù)量以及總經(jīng)理與董事長是否為同一人兼任，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響不明顯。

關(guān)于政府監(jiān)督對(duì)信息披露的影響，張本越、焦焰（2017）建立了關(guān)于政府方面和企業(yè)自身的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的博弈模型，進(jìn)行了充分合理的實(shí)證研究，他們最終認(rèn)為政府監(jiān)督對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有十分重要的影響，并且關(guān)于政府采用何種方式進(jìn)行監(jiān)督，提出了可行的建議。

五、簡(jiǎn)評(píng)與建議

總的來說，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究已經(jīng)比較完整，拓展了企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)、公司治理、法律與經(jīng)濟(jì)等方面的內(nèi)容。然而，我國現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)披露制度體系還不是很完善。具體來說，財(cái)政部門所制定的環(huán)境會(huì)計(jì)信息制度還不是太完善，僅對(duì)公司制定財(cái)務(wù)報(bào)表中，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)提出部分要求；證券監(jiān)督方面，對(duì)上市公司信息披露水平的要求，應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)狀況加以規(guī)范，而不是采用同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量。國內(nèi)的不足主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是披露的內(nèi)容缺乏可比性，披露形式不規(guī)范；由于披露內(nèi)容為自愿化選擇的結(jié)果，所以導(dǎo)致公司披露時(shí)，只披露對(duì)其有利的方面，披露形式也不夠規(guī)范，應(yīng)該定性與定量相結(jié)合，而當(dāng)下我國主要是定性為主，定量為輔的披露形式。二是披露內(nèi)容可靠性和相關(guān)性差；我國企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)，多在董事會(huì)報(bào)告中描述未來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等，或者在企業(yè)的未來預(yù)算中提及企業(yè)關(guān)于環(huán)保的規(guī)劃、目標(biāo)等，這些內(nèi)容隨意性較大，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)此處的關(guān)注也比較少。

綜上所述，法律層面，應(yīng)進(jìn)一步完善我國當(dāng)前的環(huán)境會(huì)計(jì)披露制度體系，促使企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露時(shí)有一個(gè)明確合理的參考標(biāo)準(zhǔn)；證券部門方面，可以有一個(gè)更合理的參考評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；政府方面，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和形式，使披露內(nèi)容更加可比、相關(guān)，披露形式更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)；企業(yè)自身方面，企業(yè)應(yīng)隨時(shí)關(guān)注國家出臺(tái)的各項(xiàng)政策，落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部，并嚴(yán)格遵守。只有這樣，才能使我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度更加完善，使企業(yè)更好地發(fā)展。

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