孫家同

【摘 要】本文對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的特征、積極作用以及存在的局限性進(jìn)行討論，并從明確最終控制方控制權(quán)、規(guī)范合并報(bào)表披露時(shí)間、完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則、規(guī)定合并企業(yè)資產(chǎn)限售期限等方面提出這些問(wèn)題的改進(jìn)建議，為深入研究同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理、進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；同一控制；會(huì)計(jì)處理

近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度的日趨激烈和資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)日趨頻繁。企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)重組，有利于優(yōu)化資源配置，快速擴(kuò)充企業(yè)規(guī)模，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。隨著并購(gòu)重組業(yè)務(wù)增多，企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題越來(lái)越受到業(yè)界關(guān)注。

一、同一控制下企業(yè)合并概述

1.相關(guān)概念

理解同一控制下企業(yè)合并的內(nèi)涵，主要應(yīng)關(guān)注以下幾方面：

（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)的母公司。

（2）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并的各方在合并前后的較長(zhǎng)時(shí)間[一般在1年以上（含1年）]內(nèi)為最終控制方所控制。

（3）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法。

2.同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)

（1）合并方在合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)以被合并方賬面上原已確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面余額為準(zhǔn)，在本次合并中不產(chǎn)生新的商譽(yù)，因此，權(quán)益結(jié)合法不像購(gòu)買法要計(jì)算企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上比較便于理解和容易掌握。

（2）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，僅調(diào)整資本公積，不影響合并當(dāng)期的報(bào)表利潤(rùn)。

（3）權(quán)益結(jié)合法的處理背景是賬面價(jià)值系統(tǒng)，其不對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債重新進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估，保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可理解性，從而有利于傳統(tǒng)型的報(bào)告使用者全面了解被合并企業(yè)的歷史資產(chǎn)價(jià)值、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法的積極作用

1.適合我國(guó)資本市場(chǎng)公允價(jià)值評(píng)估體系發(fā)展現(xiàn)狀

美、日、歐等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的證券市場(chǎng)較規(guī)范，資產(chǎn)評(píng)估方面的規(guī)范較健全，各種評(píng)估機(jī)構(gòu)也更加獨(dú)立、公正、高效，企業(yè)比較容易獲得規(guī)范的資產(chǎn)公允價(jià)值評(píng)估服務(wù)，所以，不管是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，其都采用購(gòu)買法。比較而言，我國(guó)的資本市場(chǎng)不夠成熟，公允價(jià)值評(píng)估體系尚不規(guī)范，實(shí)務(wù)中確定企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值具有一定的難度，這些都對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法形成制約。因此根據(jù)我國(guó)國(guó)情，目前權(quán)益結(jié)合法還有其存在的必要性。

2.有利于我國(guó)企業(yè)迅速整合，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)面臨的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，企業(yè)要生存，已不能按傳統(tǒng)模式慢慢發(fā)展，必須通過(guò)企業(yè)并購(gòu)迅速做大、做強(qiáng)，這樣才能培育出適應(yīng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的大型企業(yè)去參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。由于我國(guó)企業(yè)大多為國(guó)有背景下的企業(yè)集團(tuán)，很多合并案例中的各方都具有相同的最終控制方，利用權(quán)益結(jié)合法中被合并方當(dāng)期損益要計(jì)入合并方當(dāng)期損益的規(guī)定，可以在一定程度上對(duì)企業(yè)在資本市場(chǎng)的業(yè)績(jī)表現(xiàn)有正面導(dǎo)向作用，有利于企業(yè)通過(guò)合并做大做強(qiáng)，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

3.有效保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)投資者利益

由于權(quán)益結(jié)合法不需要以公允價(jià)值對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，合并方確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的依據(jù)是按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值以一定比例進(jìn)行折算，這樣就規(guī)避了企業(yè)借公允價(jià)值評(píng)估之機(jī)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的風(fēng)險(xiǎn)，從這個(gè)角度看，其雖然降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性，起到了保護(hù)投資者利益的作用。

三、同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的局限性

1.合并報(bào)表編制主體與最終控制人錯(cuò)位

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法，可視為將權(quán)益結(jié)合法和同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行了綁定。與購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及對(duì)報(bào)表使用者的影響都是不同的。權(quán)益結(jié)合法理論認(rèn)為， 從最終控制方的立場(chǎng)考慮，合并事項(xiàng)只是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源沒(méi)有改變，因此不將該合并事項(xiàng)看作資產(chǎn)或股權(quán)的交易，只看作內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)的重新安排。

合并方進(jìn)行企業(yè)合并的目標(biāo)是為了取得被合并方的凈資產(chǎn)，從而對(duì)被合并方進(jìn)行控制，在同一控制下企業(yè)合并中，雖然并購(gòu)交易對(duì)最終控制方而言具有內(nèi)部性，但對(duì)于合并方而言則具有外部性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從最終控制方而不是合并方的角度看待問(wèn)題，按此邏輯將企業(yè)合并劃分為同一控制和非同一控制兩種情況，并要求同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法，這種做法會(huì)造成企業(yè)合并報(bào)表編制主體的錯(cuò)位。

我國(guó)證券市場(chǎng)的很多上市公司都隸屬于大型企業(yè)集團(tuán)，不是最終控制方，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定卻是合并報(bào)表編制主體。因此，對(duì)于最終控制方而言的同一控制下企業(yè)合并，與站在合并方角度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這種制度設(shè)計(jì)存在邏輯上的不匹配，會(huì)引起同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的混亂。最終控制方與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體錯(cuò)位，是我國(guó)在同一控制下企業(yè)合并中應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法核算產(chǎn)生一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題乃至經(jīng)濟(jì)后果的根本原因。

2.容易淪為企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)的手段

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)的規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并中，合并方編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其中的合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這個(gè)規(guī)定意味著，在權(quán)益結(jié)合法下，由于存在追溯調(diào)整，被合并的企業(yè)年度利潤(rùn)會(huì)被歸納到合并方的年度損益中并對(duì)外披露，這就為上市企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱進(jìn)而粉飾業(yè)績(jī)提供了可能，雖然準(zhǔn)則要求被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映，但一般投資者囿于自身素質(zhì)可能并不會(huì)關(guān)注或注意到這些技術(shù)性較強(qiáng)的提示內(nèi)容，這樣就可能導(dǎo)致投資者利益受損。

另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)第六條還規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這條規(guī)定可能為企業(yè)利用秘密準(zhǔn)備操作利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)。比如投資性房地產(chǎn)，由于存在活躍的交易市場(chǎng)，并且一般公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，這樣，在企業(yè)合并時(shí)實(shí)際上已經(jīng)形成了秘密準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提供了賬面成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式，合并方如果經(jīng)營(yíng)管理不善出現(xiàn)虧損，為了規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)和吸引投資者，可能會(huì)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量并出售這些資產(chǎn)，以達(dá)到增加企業(yè)收益，美化企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的效果。

四、對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的建議

1.明確同一控制下企業(yè)合并最終控制方控制權(quán)

對(duì)于同一控制下企業(yè)合并最終控制方和合并報(bào)表編制人錯(cuò)位的問(wèn)題，應(yīng)明確同一控制下企業(yè)合并的最終控制方對(duì)下屬子公司的控制程度以及參與的合并方。

（1）如果參與合并方都是最終控制方的全資子公司，則應(yīng)由最終控制方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）如果最終控制方對(duì)下屬子公司系非全資控股，則區(qū)分兩種情況：①最終控制方合并下屬子公司，由最終控制方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。②下屬子公司或?qū)O公司之間合并，此種情形，由于企業(yè)合并事項(xiàng)從決策到具體實(shí)施并不是全部都由最終控制方?jīng)Q定，這也在一定程度上體現(xiàn)了合并方少數(shù)股東的意圖和權(quán)益。由于少數(shù)股東的股權(quán)反映在合并方財(cái)務(wù)報(bào)表，按照邏輯的一致性，由合并方作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體比較妥當(dāng)。

2.規(guī)范合并報(bào)表的披露時(shí)間

監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合并后報(bào)表的綜合監(jiān)管，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)在編制合并報(bào)表的同時(shí)將被合并方合并日之前創(chuàng)造的利潤(rùn)單獨(dú)列出，而不是直接進(jìn)行合并，以幫助報(bào)表使用者更清晰地區(qū)分到底是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)還是合并事項(xiàng)帶來(lái)的純粹報(bào)表利潤(rùn)的增長(zhǎng)，進(jìn)而幫助報(bào)表使用者作出正確的決策。

3.完善公允價(jià)值的相關(guān)計(jì)量準(zhǔn)則

為了防止企業(yè)濫用公允價(jià)值計(jì)量設(shè)置秘密準(zhǔn)備粉飾企業(yè)業(yè)績(jī)，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題作出更加詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值的確定作出進(jìn)一步的具體解釋和說(shuō)明，使企業(yè)在實(shí)務(wù)操作層面有一個(gè)明確的參考準(zhǔn)繩，以進(jìn)一步提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。

4.規(guī)定合并后企業(yè)資產(chǎn)限售期限

為了防范企業(yè)通過(guò)出售合并后資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，建議準(zhǔn)則明確規(guī)定限售期限，限售期限可以根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)及其不同時(shí)間出售對(duì)其價(jià)格的影響程度和出售價(jià)格對(duì)整個(gè)合并企業(yè)的影響大小來(lái)決定，通過(guò)對(duì)限售期限的針對(duì)性規(guī)定，合并企業(yè)的利潤(rùn)操作空間會(huì)得到有效控制。

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