陸紅立

摘 要：一直以來(lái)高職高專(zhuān)財(cái)經(jīng)類(lèi)學(xué)生，對(duì)所得稅知識(shí)點(diǎn)的掌握做不到清晰和完整。對(duì)教師來(lái)說(shuō)，所得稅知識(shí)體系既涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法，又涉及兩者出現(xiàn)差異，更涉及到如何處理兩者的差異，包括的知識(shí)點(diǎn)零散又繁雜。從學(xué)生熟悉的知識(shí)點(diǎn)切入，以點(diǎn)帶面引領(lǐng)學(xué)生全面、清晰地掌握所得稅的知識(shí)體系。

關(guān)鍵詞：壞賬準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值；損失遞延；所得稅；時(shí)間差異；永久性差異；應(yīng)納稅所得額

同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收益與按照國(guó)家稅法計(jì)算的應(yīng)稅收益之間的差異是不可避免的，因此在計(jì)算所得稅時(shí)，不可能直接以會(huì)計(jì)收益為依據(jù)，而要以所得稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)收益進(jìn)行調(diào)整后，才能正確的計(jì)算出應(yīng)稅收益，因而就產(chǎn)生了調(diào)整這一復(fù)雜過(guò)程的專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì)計(jì)。教師要選擇好講授的切入點(diǎn)，選擇把這個(gè)切入點(diǎn)建立在學(xué)生已有的知識(shí)點(diǎn)上，通過(guò)這個(gè)點(diǎn)展示出會(huì)計(jì)與稅法差異的產(chǎn)生、影響、處理的全過(guò)程，然后指導(dǎo)學(xué)生動(dòng)手完成切入點(diǎn)以外知識(shí)點(diǎn)的掌握，最后，指導(dǎo)學(xué)生完成所得稅知識(shí)體系的構(gòu)建和在實(shí)際工作中的應(yīng)用。

一、切入點(diǎn)的確定

無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等一些長(zhǎng)期資產(chǎn)會(huì)因期末計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生會(huì)稅差異，同時(shí)也會(huì)因?yàn)槠谀┯?jì)提折舊和攤銷(xiāo)產(chǎn)生會(huì)稅差異。以它們?yōu)榍腥朦c(diǎn)有一定難度；交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)就存在因?yàn)槭掷m(xù)費(fèi)處理的會(huì)稅差異，再加之后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)沒(méi)有規(guī)律可循，不利于學(xué)生搭建好順暢的體系。通過(guò)負(fù)債類(lèi)賬戶產(chǎn)生的會(huì)稅差異學(xué)生更不容易理解；應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理，學(xué)生已經(jīng)掌握得比較充分，尤其是壞賬準(zhǔn)備賬戶可以幫助學(xué)生順利完成理解遞延所得稅資產(chǎn)存在期末余額和本期發(fā)生額的問(wèn)題，作為講授切入點(diǎn)再好不過(guò)。

用一個(gè)特例先完成切入點(diǎn)知識(shí)的準(zhǔn)備：某企業(yè)按應(yīng)收賬款年末余額的20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅稅率是25%。2015年應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備均無(wú)期初余額。假設(shè)每年的利潤(rùn)總額是10。（此處不標(biāo)注計(jì)量單位）

應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備

期初 0期初 0

15年計(jì)提：2

15年期末：1010*20%=2 15年期末：2

16年計(jì)提：2

16年期末：2020*20%=4 16年期末：4

會(huì)計(jì)分錄：2015年借：資產(chǎn)減值損失 2

貸：壞賬準(zhǔn)備2

2016年借：資產(chǎn)減值損失 2

貸：壞賬準(zhǔn)備2

2016年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)按照年末應(yīng)收賬款余額的20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，4就是壞賬準(zhǔn)備的期末余額，企業(yè)當(dāng)期計(jì)入壞賬準(zhǔn)備貸方2。2016年的期初余額2，要想保證期末余額是4，2016年只要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2即可。2016年應(yīng)收賬款期末余額是20，賬面價(jià)值是16（20-4）。16是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的金額。按照稅法要求，2016年應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是20，應(yīng)收賬款會(huì)稅差異正是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。2016年對(duì)利潤(rùn)造成影響的不是壞賬準(zhǔn)備的2016年期末余額，而是2016年壞賬準(zhǔn)備的發(fā)生額。

二、壞賬準(zhǔn)備會(huì)稅差異

（一）可抵扣時(shí)間性差異

稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，不得在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)在年度匯算清繳時(shí)按當(dāng)期新增的壞賬準(zhǔn)備金額納稅調(diào)增，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)入本科目的借方；在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)，進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。此時(shí)假設(shè)企業(yè)沒(méi)有其他影響會(huì)稅差異的事項(xiàng)存在，在業(yè)務(wù)處理上就得將原來(lái)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)從借方轉(zhuǎn)出，即計(jì)入本科目的貸方。但由于應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備是每年按期末余額計(jì)提，同時(shí)也可能出現(xiàn)確認(rèn)壞賬又收回的業(yè)務(wù)，所以會(huì)計(jì)處理上不用一一對(duì)應(yīng)的去處理遞延所得稅資產(chǎn)，而是像壞賬準(zhǔn)備那樣去處理。

壞賬準(zhǔn)備遞延所得稅資產(chǎn)

期初：0期初：0

15年計(jì)提：2 15年計(jì)入：0.5

15年期末：2 2*25%=0.5 15年期末：0.5

16年計(jì)提：216年計(jì)入：0.5

16年期末：4 4*25%=1 16年期末：1

2015年應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值是8（10-2），計(jì)稅基礎(chǔ)是10，產(chǎn)生可抵扣時(shí)間性差異2。在交所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)納稅所得額=10+2=12，應(yīng)交所得稅3.

2016年應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值時(shí)16（20-4），計(jì)稅基礎(chǔ)是20，產(chǎn)生可抵扣時(shí)間性差異（累計(jì)）4，企業(yè)應(yīng)納稅所得額=10+（4-2）=12應(yīng)交所得稅3.此處一定用的是壞賬準(zhǔn)備的本期發(fā)生額。

（二）可抵扣時(shí)間性差異的影響

資產(chǎn)減值損失，在會(huì)計(jì)上，如果有證據(jù)證明該項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生減值，那么是可以扣除的，減少利潤(rùn)；但是稅法稅法要求必須實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣除，這樣就形成了會(huì)稅差異，但是這種差異是暫時(shí)的，因?yàn)閷?lái)實(shí)際發(fā)生是可以扣除的。通俗理解遞延所得稅資產(chǎn)相當(dāng)于企業(yè)先墊支給稅務(wù)局的款項(xiàng)，將來(lái)可以從稅前抵扣的。這樣就符合資產(chǎn)的定義，

會(huì)計(jì)分錄：2015年借：遞延所得稅資產(chǎn)0.5

貸：所得稅費(fèi)用0.5

借：所得稅費(fèi)用 3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)---所得稅 3

合并成一組分錄就是：

借：所得稅費(fèi)用 2.5

遞延所得稅資產(chǎn) 0.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—所得稅 3

2016年同2015年相同處理。

2015年和2016年應(yīng)收賬款會(huì)稅差異2和4，是壞賬準(zhǔn)備的期末余額（資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)就會(huì)形成可抵扣時(shí)間性差異），用這兩個(gè)時(shí)間性差異（壞賬準(zhǔn)備期末余額）乘所得稅稅率就是遞延所得稅資產(chǎn)的這兩年的期末借方余額。依次類(lèi)推如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)（如交易性金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值高于成本價(jià)），此時(shí)產(chǎn)生的時(shí)間性差異就成為應(yīng)納稅時(shí)間性差異，設(shè)置的賬戶就是遞延所得稅負(fù)債。理解上同遞延所得稅資產(chǎn)完全相反。

三、以壞賬準(zhǔn)備為切入點(diǎn)構(gòu)建所得稅知識(shí)體系

（一）永久性差異和不確認(rèn)時(shí)間性差異

1.有關(guān)收益、成本費(fèi)用的永久性差異和不確認(rèn)時(shí)間性差異：罰款扣除減少了企業(yè)的利潤(rùn)，但是稅法規(guī)定罰款和滯納金永遠(yuǎn)都不能扣除，所以形成的差異是永久性差異；企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債取得的利息，雖然增加了企業(yè)利潤(rùn)，但是稅法規(guī)定不用交稅，所以形成也是永久性差異；超出稅法規(guī)定可以稅前抵扣標(biāo)準(zhǔn)的成本費(fèi)用（如已按實(shí)際發(fā)生數(shù)額計(jì)入費(fèi)用的業(yè)務(wù)招待費(fèi)），超出部分以后也不允許稅前抵扣的，當(dāng)期按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（成本費(fèi)用）抵扣稅前利潤(rùn)，在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上加入超標(biāo)的金額。分錄是借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)。

2.有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的不確認(rèn)時(shí)間性差異：自建的無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，稅法就規(guī)定可以按資本化研發(fā)費(fèi)用的150%作為計(jì)稅基礎(chǔ)。期末計(jì)提攤銷(xiāo)時(shí)，稅法也是按會(huì)計(jì)確認(rèn)攤銷(xiāo)額的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)，使得期末的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值仍然存在差異。這兩種情況的差異，均不確認(rèn)所得稅時(shí)間性差異。只要進(jìn)行當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí)，無(wú)論初始還是后續(xù)期間，長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異均不確認(rèn)時(shí)間性差異，對(duì)確認(rèn)的紅利免稅就要調(diào)減當(dāng)期的利潤(rùn)總額，對(duì)按持股比例確認(rèn)的投資收益金額，也要從當(dāng)期利潤(rùn)總額中減除。

永久性差異和不確認(rèn)時(shí)間性差異的業(yè)務(wù)分錄都不會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

（二）經(jīng)常出現(xiàn)的時(shí)間性差異

1.有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債經(jīng)常出現(xiàn)的時(shí)間性差異：一般資產(chǎn)負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)是不存在差異，基本都是后續(xù)期間產(chǎn)生會(huì)稅差異。固定資產(chǎn)在后續(xù)期間，由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)計(jì)提折舊采用不同的方法，只要是賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，就確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，反之，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。在固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）逐步變成平賬。金融資產(chǎn)也會(huì)在存續(xù)期間由于采用不同的計(jì)量方法，形成時(shí)間性差異，在金融資產(chǎn)銷(xiāo)售后，時(shí)間性差異消失，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）逐步變成平賬。

2.有關(guān)收入、成本費(fèi)用經(jīng)常出現(xiàn)的時(shí)間性差異：最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)有新規(guī)定，稅法相對(duì)來(lái)說(shuō)變化不大，兩者對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間和金額出現(xiàn)不同時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。如分期付款銷(xiāo)售。此處知識(shí)點(diǎn)要提示學(xué)生注意與前面的不同之處。

（三）時(shí)間性差異（遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)）對(duì)應(yīng)科目的特例

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目除“所得稅費(fèi)用”科目外，還可能涉及“商譽(yù)”、“其他綜合收益”兩個(gè)科目。企業(yè)存在可供出售金融資產(chǎn)賬戶時(shí)，在存續(xù)期交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值是期末公允價(jià)值，稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)是取得成本計(jì)價(jià)，出現(xiàn)了時(shí)間性差異，會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），對(duì)應(yīng)科目就是其他綜合收益，不是所得稅費(fèi)用。

非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

簡(jiǎn)而言之，首先要分清差異的原因，時(shí)間性差異要經(jīng)歷三個(gè)步驟（先計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅金額，然后確定當(dāng)期遞延所得稅，最后計(jì)算所得稅費(fèi)用），兩組分錄。永久性差異和不確認(rèn)時(shí)間性差異經(jīng)歷一個(gè)步驟，一組分錄。最重要的是要熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法其相關(guān)所得稅條例。

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