摘 要：稅收復(fù)議是納稅人在面臨稅務(wù)爭議時采取的救濟，但現(xiàn)行法律規(guī)定的納稅前置限制了納稅人實現(xiàn)權(quán)利的救濟。納稅前置是否應(yīng)該廢除及怎樣改革一直是理論界爭議的焦點。本文以財稅法為研究視角，對國內(nèi)現(xiàn)有的納稅前置程序理論進行歸納分析，并結(jié)合到我國目前的立法及實踐現(xiàn)狀，闡述了納稅前置制度廢除的必要性。

關(guān)鍵詞：納稅前置；稅務(wù)復(fù)議前置

一、納稅前置概述

（一）概念

我國現(xiàn)行稅務(wù)爭議解決途徑實行“雙重前置”制度，見如下規(guī)定：

《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?/p>

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人申請復(fù)議，須先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可提出行政復(fù)議申請?！?/p>

根據(jù)上述條文可知，納稅人與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生稅務(wù)糾紛時，如向人民法院起訴，則須先申請復(fù)議，這是復(fù)議前置制度；納稅人申請復(fù)議的前提是繳清稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，這是稅務(wù)復(fù)議前置條件，稱為納稅前置制度，又稱清稅前置制度。

（二）現(xiàn)狀

隨著深化財稅法制的改革，2015年1月，國務(wù)院法制辦公布的稅收征收管理法修正案征求意見稿第134條規(guī)定：“對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴?！边@只是將納稅前置由現(xiàn)行的復(fù)議前置改為了訴訟前置。即修正案以前稅務(wù)爭議的解決途徑實現(xiàn)順序先后為：納稅前置，復(fù)議，訴訟。修正案以后稅務(wù)爭議的解決途徑實現(xiàn)順序先后為：復(fù)議，納稅前置，訴訟。這次的改動顯然體現(xiàn)了國家機關(guān)謹慎的態(tài)度，但這改革的步伐實屬五十步笑一百步，并沒有改的深化徹底，納稅人的救濟權(quán)依然受限。

二、納稅前置制度存廢之爭

（一）分析現(xiàn)狀

納稅前置規(guī)則的目的在于優(yōu)先保障國家稅收安全，在此前提下納稅人才可行使救濟權(quán)。在實踐中稅務(wù)機關(guān)采取的稅收保全等措施也能夠起到相同的效果，納稅前置雖然保障了國家稅收，但對納稅人來說，則又多了一項限制。

稅收法律關(guān)系的核心就是國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利之間的關(guān)系，稅法既保障國家稅收收入，也保護納稅人權(quán)利，二者都要兼顧，如何協(xié)調(diào)二者關(guān)系值得我們思考。有學(xué)者認為納稅前置應(yīng)保留，有人則認為應(yīng)當(dāng)廢除。

（三）納稅前置應(yīng)保留的觀點分析

有學(xué)者或稅務(wù)機關(guān)認為，納稅前置既保證國家稅收，又限制了納稅人濫用救濟權(quán)。如果沒有納稅前置，納稅人可能會惡意逃稅，在復(fù)議、訴訟期間處置財產(chǎn)，給稅務(wù)機關(guān)增加了征管難度，導(dǎo)致國家稅款流失，損害了國家的利益。

（四）納稅前置不應(yīng)保留的觀點分析

有學(xué)者認為納稅前置既侵害了納稅人的財產(chǎn)權(quán)，也使稅務(wù)復(fù)議形同虛設(shè)，因為這加重了納稅人的負擔(dān)，納稅人可能由于不能在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定期限內(nèi)湊齊資金或提供擔(dān)保因而被復(fù)議機關(guān)作出不予受理決定。況且有些納稅人覺得既然要繳納這么多款才能行使救濟權(quán)，為避免麻煩，直接交錢了事。這些都不利于納稅人救濟權(quán)與財產(chǎn)權(quán)的保護。

也有學(xué)者認為，取消復(fù)議前置不影響復(fù)議后的稅收執(zhí)行。我國《行政復(fù)議法》第二十一條和《行政訴訟法》第五十六條的規(guī)定，原則上行政復(fù)議期間具體行政行為不停止執(zhí)行。因此，復(fù)議與訴訟期間并不影響具體行政行為涉及的稅款征收。如果稅款征收出現(xiàn)問題，稅務(wù)機關(guān)可以采取行政強制或者保全措施，并且有其他法律對該逃稅行為進行懲罰。

三、納稅前置制度應(yīng)當(dāng)廢除

綜合上述觀點，筆者認為納稅前置制度應(yīng)當(dāng)廢除，無論是前置于復(fù)議，還是前置于訴訟，都應(yīng)當(dāng)廢除。

首先，上述納稅前置存廢之爭本質(zhì)上是國家稅款安全與直接行使救濟權(quán)之爭。根據(jù)上述觀點可知，二者之間并沒有必然聯(lián)系。因為稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的條件和程序下可以凍結(jié)存款、扣押、查封財產(chǎn)等稅收保全措施。這些已經(jīng)達到了納稅前置的目的即避免納稅人逃避繳納稅款、防止國家稅款的流失。這樣就無需多設(shè)置一道納稅前置程序了。

其次，納稅前置限制了納稅人的復(fù)議救濟權(quán)利，且侵害了納稅人的財產(chǎn)權(quán)。對于無力繳清稅款或提供擔(dān)保的納稅人來說，納稅前置依法剝奪了其依法享有的救濟權(quán)利，違背了權(quán)利損害必有救濟的現(xiàn)代法治理念，也違背了公平正義原則。

再次，納稅前置不符合當(dāng)前深化稅收體制改革中稅務(wù)行政機關(guān)與納稅人之間由管理向服務(wù)轉(zhuǎn)變的理念。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代稅收征管法律的理念已由原先的國家強制管理理念轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人權(quán)利保護理念。權(quán)利保護不僅要避免公民的權(quán)利受到侵犯，而且要在權(quán)利受到侵犯后給予及時公正的救濟。廢除納稅前置有利于稅收法治環(huán)境的實現(xiàn)。

最后，參考發(fā)達國家，如在日本，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生納稅爭議，法律沒有規(guī)定應(yīng)先行繳納稅款然后才能提出異議，而是納稅人有直接提出異議的權(quán)利，但稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為并不停止執(zhí)行，德國也是如此。在美國，沒有先復(fù)議后訴訟的規(guī)定，也沒有不停止執(zhí)行的規(guī)定，而是通過誘導(dǎo)制度的建立來引導(dǎo)納稅人先行繳納稅款。納稅人如果選擇訴訟的救濟方式，在先行繳納稅款后提起訴訟勝訴的，國家需要加算利息將稅款退還給納稅人；相反，如果納稅人敗訴，則需要補繳稅款且支付較高的利息。無論是德日的復(fù)議前置還是美國的誘導(dǎo)前置，均沒有將納稅前置作為納稅人救濟途徑的一個環(huán)節(jié)，納稅前置沒有與復(fù)議申請綁定在一起，更沒有與提起訴訟綁定在一起，至多是通過不停止執(zhí)行的規(guī)定保障國家稅權(quán)。

我國已步入法治化國家的建設(shè)，也已基本實現(xiàn)稅收法治，隨著納稅爭議頻發(fā)，納稅人權(quán)利保護意識的增強，我們應(yīng)保護納稅人順利實現(xiàn)權(quán)利的救濟。納稅前置的廢除并不阻礙稅務(wù)機關(guān)依法通過其他措施保障稅款不被流失，且納稅前置不僅不助于解決矛盾，反而加深了雙方協(xié)商解決的難度。只有通過權(quán)利的充分行使，讓納稅人了解稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法，維護納稅人的合法權(quán)利；另一方面促使稅務(wù)機關(guān)認識到自身在執(zhí)法過程中存在的問題，從而提高依法執(zhí)法水平，實現(xiàn)依法治稅。

參考文獻：

[1]劉劍文.稅收征管制度的一般經(jīng)驗與中國問題[J].行政法學(xué)研究，2014（1）.

[2]邵燕萍.稅收訴訟復(fù)議前置程序研究[D].華東政法大學(xué)，2010.

作者簡介：

張小紅（1987-），女，漢族，山西省孝義市人，法學(xué)碩士，單位：山西財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院法學(xué)專業(yè)，研究方向：經(jīng)濟法。