俞津

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段和方式，對保障企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)性、保證財務(wù)相關(guān)信息的真實完整性和防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險等具有重要作用。但是在實踐過程中受各種因素的制約，部分企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中出現(xiàn)了管控有效性不足的問題。鑒于此，本文以內(nèi)部控制有效性為分析對象，在總結(jié)有效的內(nèi)部控制對企業(yè)的積極意義和內(nèi)部控制有效性的影響因素的基礎(chǔ)上，提出企業(yè)提高內(nèi)部控制有效性的對策，意在為企業(yè)提高內(nèi)部控制水平，實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供參考。

一、內(nèi)部控制有效性概述

內(nèi)部控制有效性概念的界定有動態(tài)和靜態(tài)之分。動態(tài)的內(nèi)部控制有效性是一個過程性的概念，它是按照企業(yè)的環(huán)境變化和發(fā)展階段對內(nèi)部控制要素、制度以及管理活動進(jìn)行改進(jìn)，促使企業(yè)的階段性目標(biāo)實現(xiàn)的過程。靜態(tài)的內(nèi)部控制有效性則是指內(nèi)部控制機(jī)制實際最終達(dá)到的結(jié)果與其預(yù)期的資產(chǎn)安全、財務(wù)相關(guān)信息的真實完整性、經(jīng)營的效率和效果以及經(jīng)營管理的合法合規(guī)性等目標(biāo)的偏差度。

目前對內(nèi)部控制有效性常用的評價方法有三種：一是以內(nèi)部控制的五要素為對象所開展的詳細(xì)評價法，二是以風(fēng)險為基礎(chǔ)，分析判斷企業(yè)在主要風(fēng)險點(diǎn)是否存在相應(yīng)的內(nèi)部控制的風(fēng)險基礎(chǔ)評價法，三是多級模糊綜合評價法。

二、有效的內(nèi)部控制對企業(yè)的積極意義

有效的內(nèi)部控制對企業(yè)的積極意義主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是對企業(yè)管理風(fēng)險的防范作用，即有效的內(nèi)部控制可以把企業(yè)在運(yùn)營管理過程中的財務(wù)風(fēng)險、營運(yùn)風(fēng)險和市場風(fēng)險等因素控制起來，從而為企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境；另一方面則是對企業(yè)經(jīng)營效益的提升作用，即企業(yè)具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制若是有效的，則可以合理降低企業(yè)在材料采購、費(fèi)用支出以及存貨等方面的成本支出，從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效益的提升。

三、內(nèi)部控制有效性的影響因素分析

在實踐中，影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的因素具有多元化的特點(diǎn)，但是歸納起來主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性具有一定的影響

通過對滬市2013-2015年A股上市公司892家企業(yè)的經(jīng)營效率效果、財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營管理合法合規(guī)性、是否國有持股、第一大股東持股比例、機(jī)構(gòu)投資者持股比例等相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)：企業(yè)財務(wù)報告的真實可靠性與機(jī)構(gòu)持股比例、是否國有持股呈正向相關(guān)，與第一大股東持股比例呈負(fù)相關(guān)；經(jīng)營管理合法合規(guī)性與機(jī)構(gòu)持股比例呈正向相關(guān)，與第一大股東持股比例呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；經(jīng)營效率效果與機(jī)構(gòu)持股比例呈正向相關(guān)。從其研究分析結(jié)果可以看出，股權(quán)結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性具有一定的影響，且第一大股東持股比例越高，內(nèi)部控制的有效性越差。

（二）企業(yè)管理的集權(quán)度對內(nèi)部控制有效性的影響

集權(quán)度的高低在一定程度上決定了企業(yè)內(nèi)部控制能否有效實施。企業(yè)在管理過程中集權(quán)度越高，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性將會降低，主要是因為企業(yè)管理的集權(quán)度越高，其在進(jìn)行各類決策時將會更傾向于維護(hù)自身的利益，由此形成了決策制定者與利益受益者成為一體的現(xiàn)象，違背了內(nèi)部控制的牽制、制衡理念，從而影響了內(nèi)部控制的有效性。

（三）企業(yè)具體發(fā)展階段對內(nèi)部控制有效性的影響

從企業(yè)的生命周期來看，企業(yè)的發(fā)展會經(jīng)歷初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期四個階段，不同的發(fā)展階段會對內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生一定的影響：在企業(yè)初創(chuàng)期、成長期和衰退期，其經(jīng)營管理環(huán)境變化較快，人員變動迅速，在此期間企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制容易出現(xiàn)適應(yīng)性不足的問題，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制的有效性較差，在企業(yè)的成熟期，由于市場穩(wěn)定、財務(wù)狀況良好、人員穩(wěn)定，企業(yè)有足夠的財務(wù)、物力來對內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)行建設(shè)和完善，從而在客觀上會提升內(nèi)部控制的有效性。

（四）內(nèi)部監(jiān)督力度對內(nèi)部控制有效性的影響

內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況監(jiān)督檢查、評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并及時加以改進(jìn)的過程。一般來說，內(nèi)部監(jiān)督力度越強(qiáng)，越能夠保證內(nèi)部控制機(jī)制在執(zhí)行過程中的嚴(yán)肅性和實質(zhì)落實性，從而越有利于內(nèi)部控制充分發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)活動中的管控作用，提升其有效性。

四、提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的對策

如上文所述，內(nèi)部控制有效性受股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)管理的集權(quán)度、企業(yè)的具體發(fā)展階段和內(nèi)部監(jiān)督力度等因素的影響，因此在實踐中要改善企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，可采取以下措施：

（一）對企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化

從上文分析可以發(fā)現(xiàn)，機(jī)構(gòu)持股、第一大股東持股比例對內(nèi)部控制有效性會產(chǎn)生一定的影響，因此可以考慮利用股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化來提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性：一是對股權(quán)集中度進(jìn)行分散，即在實際工作中可采取引進(jìn)多個投資者等方式來適度降低股權(quán)的集中度，分散第一大股東的權(quán)利，從而防止其根據(jù)自身利益需求進(jìn)行決策，架空企業(yè)內(nèi)部控制制度，影響內(nèi)部控制制度的有效性；二是擴(kuò)充機(jī)構(gòu)投資者，即機(jī)構(gòu)投資者在企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)中存在，可以充分利用其在信息、資金和形勢判斷等方面的優(yōu)勢資源來促進(jìn)企業(yè)治理的科學(xué)性，從而在客觀上促進(jìn)了內(nèi)部控制的有效性。

（二）合理確定企業(yè)管理的集權(quán)度

要從企業(yè)管理的集權(quán)度方面實現(xiàn)對內(nèi)部控制有效性的提升，須充分利用內(nèi)部控制的相互牽制、制衡理念，在對決策權(quán)、審批權(quán)等權(quán)力進(jìn)行分配時嚴(yán)格遵循不相容職務(wù)相互分離、對“三重一大“事項進(jìn)行決策審批時采用聯(lián)簽制度等，從而有效防止監(jiān)督缺失和權(quán)利尋租等問題的產(chǎn)生，提升內(nèi)部控制的有效性。

（三）有效提升企業(yè)的盈利能力并控制風(fēng)險

無論企業(yè)處于哪一個具體的發(fā)展階段，從提升企業(yè)的盈利能力并控制風(fēng)險入手，可以給企業(yè)帶來更多的資金優(yōu)勢和管理優(yōu)勢，企業(yè)也更愿意花費(fèi)更多的財力、人力和物力投入進(jìn)行內(nèi)部控制制度的建設(shè)與完善，因此對內(nèi)部控制有效性具有提升作用。

（四）提高企業(yè)對內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督力度

在實際工作中要提高企業(yè)對內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督力度，可從三個方面采取對策：一是在企業(yè)內(nèi)部建立獨(dú)立性較強(qiáng)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，以增強(qiáng)其對內(nèi)部控制能夠進(jìn)行實質(zhì)性的監(jiān)督，從而及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制在實施過程中存在的重大缺陷和問題，并督促企業(yè)采取措施加以修正；二是要在企業(yè)內(nèi)部建立完備的內(nèi)部控制自我評價體系，促使企業(yè)在開展自我評價過程中能夠發(fā)現(xiàn)各個業(yè)務(wù)流程中沒有控制到的關(guān)鍵風(fēng)險控制點(diǎn)，并采取一定的改進(jìn)措施，防范內(nèi)部控制失效的風(fēng)險；三是在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，特別是上市公司引進(jìn)專業(yè)能力較強(qiáng)的獨(dú)立董事來形成對其他董事決策權(quán)的牽制和制衡，充分發(fā)揮其監(jiān)督職責(zé)，從而增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

（五）從中介機(jī)構(gòu)的視角提高內(nèi)部控制的有效性

按照我國內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)要求，企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制需要經(jīng)過事務(wù)所的審計并出具審計意見，在此過程中事務(wù)所會從專業(yè)的視角對企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制提供實用性較強(qiáng)的改善意見，若企業(yè)能夠及時采納并及時對內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)行完善，則會提升內(nèi)部控制的有效性，否則若企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制不完善且不修正，則會影響事務(wù)所審計意見的出具。因此在實際工作中可以從加強(qiáng)事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的審計監(jiān)督的視角來提高內(nèi)部控制的有效性。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制有效性對企業(yè)管理風(fēng)險的防范和經(jīng)營效益的提升具有積極意義，但是在實務(wù)中受股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)管理的集權(quán)度、企業(yè)的具體發(fā)展階段和內(nèi)部監(jiān)督力度等因素的影響，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性受到了較大的影響。本文在分析企業(yè)內(nèi)部控制有效性影響因素的基礎(chǔ)上，分別從對企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化、合理確定企業(yè)管理的集權(quán)度、有效提升企業(yè)的盈利能力并控制風(fēng)險、提高企業(yè)對內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督力度等角度提出了提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的對策，以期能夠?qū)ζ髽I(yè)完善內(nèi)部控制機(jī)制，實現(xiàn)持續(xù)健康發(fā)展有所啟示。（作者單位為中準(zhǔn)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）吉林分所）