余芳藝
摘 要:隨著高等學(xué)校收入來(lái)源日益廣泛,高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉稅情況越來(lái)越復(fù)雜,高校稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也逐步增加。本文在對(duì)目前高等學(xué)校稅收政策和涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)分析的基礎(chǔ)上,提出了進(jìn)一步完善高等學(xué)校稅務(wù)管理工作的建議。
關(guān)鍵詞:高等學(xué)校;稅收政策;風(fēng)險(xiǎn)
一、高校收入來(lái)源與涉稅實(shí)務(wù)
1.高校主要收入來(lái)源
眾所周知,人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)是大學(xué)的三大主要職能,高校的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)主要圍繞這三大職能展開,高校的大部分收入也基本來(lái)源于此。目前,除財(cái)政性資金外,高校的收入主要來(lái)源于教育勞務(wù)收入、科研事業(yè)收入和學(xué)校服務(wù)收入三大塊。
(1)教育事業(yè)收入。高校教育事業(yè)收入主要包括學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育提供教育勞務(wù)取得的收入。學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括對(duì)列入規(guī)定招生計(jì)劃的在籍學(xué)生按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)等,非學(xué)歷教育事業(yè)收入主要包括舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入等。
(2)科研事業(yè)收入。高校的科研事業(yè)收入主要是指高校開展科學(xué)研究取得的科研課題經(jīng)費(fèi)收入,包括通常所說的高校橫向和縱向課題。其中,橫向課題還包括高校提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等取得的科研成果轉(zhuǎn)化類收入。
(3)社會(huì)服務(wù)收入。學(xué)校社會(huì)服務(wù)收入主要是指學(xué)校利用校內(nèi)各項(xiàng)人力、物力資源,對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供服務(wù)取得的收入,具體包括學(xué)校食堂、公寓、體育場(chǎng)館對(duì)內(nèi)部師生和校外人員提供餐飲、住宿、文體活動(dòng)服務(wù),以及學(xué)校圖書館、實(shí)驗(yàn)室大型儀器設(shè)備對(duì)內(nèi)部和外部提供資料檢索、測(cè)試服務(wù)等等。
(4)其他收入。除上述教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)取得的收入外,高校還有一些其他收入,包括利息收入、捐贈(zèng)收入、房租收入、附屬單位上繳收入等。
2.高校主要涉稅實(shí)務(wù)
通過上述對(duì)高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的分析,我們可以看出,高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)幾乎涉及目前國(guó)家已開征的大部分稅種,具體包括以下幾大類。
(1)流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)改增后,高校過去繳納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)全部改為繳納增值稅,這部分業(yè)務(wù)主要涉及現(xiàn)代服務(wù)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、會(huì)議服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù),以及生活服務(wù)中的教育服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)等。具體包括超過免稅范圍的教育勞務(wù)收入,橫向科研課題收入,對(duì)外提供餐飲住宿、會(huì)議、咨詢、測(cè)試等社會(huì)服務(wù),以及房租收入等。
(2)所得稅。高校的所得稅業(yè)務(wù)包括高校代扣代繳教職工、學(xué)生、校外人員的個(gè)人所得稅業(yè)務(wù),以及除不征稅收入和免稅收入外,應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)。
(3)財(cái)產(chǎn)稅和行為稅。高校對(duì)外出租房屋將涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務(wù),高校購(gòu)置和使用公車將涉及車輛購(gòu)置稅和車船稅業(yè)務(wù),高校對(duì)外簽訂經(jīng)濟(jì)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書和設(shè)立賬簿將涉及印花稅業(yè)務(wù)等。
(4)其他稅費(fèi)。除上述主要稅種外,高校還涉及一些其他稅費(fèi)。如,因增值稅而產(chǎn)生的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加等,進(jìn)口儀器設(shè)備產(chǎn)生的關(guān)稅,還有過去由環(huán)保部門向高校收取的一部分“費(fèi)”改為由稅務(wù)部門征收的環(huán)保稅、水資源稅等。
此外,隨著 “雙一流大學(xué)”建設(shè)的深入,我國(guó)高校國(guó)際合作與交流越來(lái)越頻繁,對(duì)外支付的次數(shù)越來(lái)越多,金額也越來(lái)越大。高校等值五萬(wàn)美元以上服務(wù)與貿(mào)易項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案的工作日益增多,對(duì)外支付的同時(shí)也將涉及增值稅、企業(yè)所得稅的代扣代繳問題。
二、目前高校涉稅問題分析
高校作為不以營(yíng)利為目的、向公眾提供“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”的機(jī)構(gòu),在性質(zhì)上與企業(yè)大有不同,其投入產(chǎn)出、業(yè)務(wù)流程、核算方法、管理和運(yùn)營(yíng)模式與企業(yè)也有很大的差別。目前,無(wú)論是在對(duì)高校的稅收政策上,還是在具體涉稅實(shí)務(wù)操作方面,與企業(yè)一樣對(duì)待,還是存在很多問題需要進(jìn)一步理清的,接下來(lái)本文將從政策和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面具體分析。
1.稅收政策方面
(1)對(duì)高校的稅收優(yōu)惠力度不大,不利于鼓勵(lì)高??萍紕?chuàng)新和社會(huì)服務(wù)。在國(guó)家對(duì)教育和科技經(jīng)費(fèi)投入還不能完全滿足現(xiàn)實(shí)需要的背景下,高校想辦法積極開源,通過各種途徑籌集資金來(lái)彌補(bǔ)國(guó)家撥款的不足,應(yīng)該得到相應(yīng)的鼓勵(lì)和支持。從某種角度來(lái)說,通過稅收優(yōu)惠手段進(jìn)行收入分配調(diào)節(jié),也是國(guó)家對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)不足的一種補(bǔ)充。況且從國(guó)際慣例來(lái)看,大多數(shù)國(guó)家都將高校定義為非營(yíng)利組織享受稅收優(yōu)惠,同時(shí)還通過個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠減免鼓勵(lì)社會(huì)資本投入高等學(xué)校。但是,目前我國(guó)高校的稅收負(fù)擔(dān)并不輕松。
在增值稅方面,高校教育勞務(wù)收入、縱向課題和“四技”收入免征增值稅,高校的橫向課題以及對(duì)外社會(huì)服務(wù)都不能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。但實(shí)際上高校這部分收入都是用來(lái)改善基本教學(xué)、科研條件,并不參與利潤(rùn)分配。另外營(yíng)改增后,有學(xué)者曾經(jīng)測(cè)算過,高校如果是一般納稅人身份,由于科研經(jīng)費(fèi)可抵扣的情況微乎其微,科研經(jīng)費(fèi)整體稅負(fù)較改革前有所上升。
在所得稅方面,由于我國(guó)未將高校納入非營(yíng)利組織認(rèn)定范圍,因此高校不能享受非營(yíng)利組織免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。同樣從事科技創(chuàng)新活動(dòng),高校也不能享受高新技術(shù)企業(yè)減征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策??梢?,現(xiàn)行高校稅收政策并不利于鼓勵(lì)高??萍紕?chuàng)新和服務(wù)社會(huì)。
(2)政策立法層級(jí)不高,缺乏系統(tǒng)性、針對(duì)性、明確性。目前針對(duì)高校的稅收政策大部分零星散見于財(cái)政部、國(guó)稅總局等部門的各種通知、問答、批復(fù)中,立法層級(jí)不高,缺乏系統(tǒng)性和長(zhǎng)效性。同時(shí)這些政策對(duì)于高校某一類收入是否應(yīng)稅沒有給出具體明確規(guī)定,也沒有專門針對(duì)高校具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定操作細(xì)則,政策上的不明確性、沒有針對(duì)性給稅收征管機(jī)關(guān)和高校雙方都帶來(lái)了很大不便,容易因?yàn)閷?duì)政策理解不一致導(dǎo)致稅收征管具有隨意性。
2.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面
(1)增值稅。首先,高校一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇,對(duì)其稅負(fù)有很大的影響,高校應(yīng)該選擇合適的納稅人身份,既符合稅法的相關(guān)規(guī)定,又不增加學(xué)校稅收負(fù)擔(dān)。
其次,高校哪些業(yè)務(wù)具有應(yīng)稅行為,應(yīng)繳納增值稅,還需要進(jìn)一步明確、統(tǒng)一??蒲惺聵I(yè)收入中,橫縱向課題如何劃分也需要稅務(wù)部門和經(jīng)費(fèi)管理部門給出明確的政策解釋,統(tǒng)一口徑,不能簡(jiǎn)單看資金撥款單位,或根據(jù)對(duì)方單位需要什么票據(jù)而“以票定稅”,從而增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
此外,根據(jù)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則,發(fā)票必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)收入時(shí)開具,未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。但是,面對(duì)企業(yè)“先開票后付款”的要求,高校只能被動(dòng)“預(yù)借”發(fā)票,且由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和控制,容易出現(xiàn)收入款項(xiàng)延遲或無(wú)法收回,形成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。
(2)企業(yè)所得稅。2008年新企業(yè)所得稅法規(guī)定,高校收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后繳納所得稅。按照現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度口徑,高校的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入。在這幾項(xiàng)收入中,具體哪些屬于不征稅收入,現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有給出明確的口徑,只是相繼在財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文和財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文中,籠統(tǒng)地就財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金和專項(xiàng)用途財(cái)政性資金做出了基本解釋,但實(shí)際操作中很容易因?yàn)閷?duì)政策理解的不統(tǒng)一而造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
此外,企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn),不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。但是目前大多數(shù)高校,不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出與應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的支出尚未能完全分開核算,這也容易給高校帶來(lái)計(jì)算上的困難,造成稽查風(fēng)險(xiǎn)。
(3)個(gè)人所得。高校個(gè)人所得稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在給教職工發(fā)放的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、課時(shí)費(fèi)是否按照規(guī)定足額代扣代繳個(gè)人所得稅;發(fā)放給校外人員和學(xué)生的勞務(wù)費(fèi)是否按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅;向教職工發(fā)放的各項(xiàng)福利是否按規(guī)定代扣代繳所得稅。
(4)房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅。按照稅法的要求,房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提,于每年4月份和10月份分上下半年申報(bào)。但是現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制,于收款時(shí)確認(rèn)收入計(jì)提房產(chǎn)稅,因此容易出現(xiàn)時(shí)間差異。2019年新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后,二者制度差異有望得到解決,但是由于高校長(zhǎng)期對(duì)出租房產(chǎn)管理松散,房租回款不及時(shí),實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制后,高校需要加強(qiáng)對(duì)出租房屋的合同管理,并及時(shí)回款入賬,避免計(jì)提繳納房產(chǎn)稅后房租長(zhǎng)期掛賬風(fēng)險(xiǎn)。
(5)印花稅。在日常工作中,印花稅作為一項(xiàng)小稅種往往容易被忽視。印花稅是一種行為稅,即使沒有簽訂經(jīng)濟(jì)合同,只要有購(gòu)買行為就應(yīng)該產(chǎn)生,這一點(diǎn)通常容易被忽略。另外,印花稅業(yè)務(wù)還涉及高校的合同管理工作。有的高校合同管理工作很隨意,院系或二級(jí)單位都有對(duì)外簽訂合同的權(quán)利,且學(xué)校財(cái)務(wù)部門不參與合同的簽訂和管理工作,容易造成印花稅的繳納不及時(shí)。
(6)環(huán)保稅、水資源。環(huán)保稅和水資源稅是近年新開征的稅種,過去一般由高校后勤管理部門向環(huán)保部門上繳。費(fèi)改稅后,改為由財(cái)務(wù)部門向稅務(wù)部門繳納。但是環(huán)保稅計(jì)算過程尤為復(fù)雜,這就需要高校財(cái)務(wù)部門及時(shí)與后勤管理部門溝通,并加強(qiáng)與稅務(wù)相關(guān)部門的聯(lián)系,避免因?yàn)閷?duì)政策與業(yè)務(wù)不熟悉而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善高校稅務(wù)管理工作的建議
隨著高等學(xué)校辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大,科學(xué)研究工作不斷深入,以及社會(huì)服務(wù)功能的不斷充實(shí),高校的收入來(lái)源越來(lái)越廣泛,高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉稅范圍越來(lái)越大,與此同時(shí),國(guó)家稅務(wù)部門對(duì)高校涉稅業(yè)務(wù)的重視程度越來(lái)越高,稽查力度也逐年加強(qiáng),高校稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。因此有必要進(jìn)一步加強(qiáng)高校稅務(wù)管理工作。鑒于前面對(duì)高校稅收政策和涉稅風(fēng)險(xiǎn)的分析,本文提出以下幾點(diǎn)加強(qiáng)高校稅務(wù)管理工作的建議。
1.完善高校稅收政策
(1)完善高校稅收立。建議充分梳理分散在各部委的通知、批復(fù)中的相關(guān)文件,出臺(tái)面向高校的系統(tǒng)性稅收政策法規(guī),把目前涉及高校的所有稅收規(guī)定全部納入其中統(tǒng)一管理,統(tǒng)一稅務(wù)管理口徑,降低因?yàn)檎卟幻鞔_而造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)完善高校稅收優(yōu)惠政策。鑒于高校提供“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”和不以營(yíng)利為目的的特殊身份,國(guó)家應(yīng)該進(jìn)一步考慮通過優(yōu)化稅收優(yōu)惠方式、擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍、加大稅收優(yōu)惠力度等,鼓勵(lì)高校優(yōu)質(zhì)辦學(xué)、科技創(chuàng)新和服務(wù)社會(huì)。
2.提高高校自身降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力
(1)增強(qiáng)納稅意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)學(xué)校管理層和師生的稅收政策宣傳,提高全體人員誠(chéng)信納稅意識(shí)。
(2)健全相關(guān)工作規(guī)范。加強(qiáng)日常納稅管理工作,規(guī)范會(huì)計(jì)核算,做好票據(jù)管理,設(shè)置納稅備查簿,做好免稅備查登記工作,避免因?yàn)橘Y料不充分造成稽核風(fēng)險(xiǎn)。
(3)提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。鼓勵(lì)高校財(cái)務(wù)人員積極參加稅務(wù)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)組織的稅收法規(guī)培訓(xùn),做好財(cái)務(wù)人員稅務(wù)知識(shí)后續(xù)教育機(jī)制,避免因?yàn)閷?duì)政策的不了解而造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(4)加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通,獲得主管稅務(wù)部門的不定期輔導(dǎo),或聘請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)咨詢,降低學(xué)校稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.轉(zhuǎn)變思路,提前做好高校稅收籌劃工作
最后值得一提的是,2019年新政府會(huì)計(jì)制度將在高校全面實(shí)施。新制度的實(shí)施,將很好地解決現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制與稅法要求執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的矛盾。但是實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,給高校帶來(lái)的不僅僅是核算上的變化,更是管理理念上的重大變化,需要高校改變過去慣性的管理思路,提前做好稅務(wù)籌劃,避免因自身原因造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和損失。
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(責(zé)任編輯:王文龍)