吳萬盛 徐夢(mèng)

摘 要：隨著中國農(nóng)業(yè)的發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社在數(shù)量和規(guī)模上也得到了快速的發(fā)展，但是在發(fā)展過程中出現(xiàn)了不少問題，其中在內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的建設(shè)方面尤為突出，本文通過調(diào)查句容市35家農(nóng)民專業(yè)合作社的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)情況，分析了農(nóng)民合作社在會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)工作組織制度以及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度三個(gè)方面的現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社；內(nèi)部會(huì)計(jì)制度

文章編號(hào)：1004-7026（2018）12-0006-04 中國圖書分類號(hào)：F321.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著中國農(nóng)業(yè)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)代，我國農(nóng)民專業(yè)合作社無論在數(shù)量還是在規(guī)模都得到了快速的發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社作為重要的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營主體，在農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和提高農(nóng)民收入方面起到了顯著的作用。句容市在2017年末，農(nóng)民專業(yè)合作社已經(jīng)有190多家，在相關(guān)部門的努力下，農(nóng)民專業(yè)合作社不斷強(qiáng)化了規(guī)范性建設(shè)，也逐步提升了財(cái)務(wù)管理的水平，但是在實(shí)際運(yùn)營過程中還存在不少問題，例如在“成員賬戶”運(yùn)用、財(cái)政扶持資金處置、盈余分配、民主管理、社務(wù)公開等方面的問題依然比較突出，特別是在內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的建立和健全方面存在制度上墻但執(zhí)行不力、落實(shí)操作不到位的問題，如果不及時(shí)處理這些問題，將嚴(yán)重制約農(nóng)民專業(yè)合作社的持續(xù)健康發(fā)展。

1 內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容

1.1 會(huì)計(jì)核算制度

農(nóng)民專業(yè)合作社最初的會(huì)計(jì)工作就是核算工作，會(huì)計(jì)核算制度是為了會(huì)計(jì)核算工作具有規(guī)范性而專門制定的制度。農(nóng)民專業(yè)合作社要根據(jù)自身的具體情況設(shè)置會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)方面的制度。以會(huì)計(jì)賬簿制度為例，會(huì)計(jì)賬簿制度主要是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿的種類、填制內(nèi)容、賬簿之間的勾稽關(guān)系等作出制度安排?！敦?cái)會(huì)法》規(guī)定：“合作社的賬簿在登記時(shí)必須做到數(shù)字正確、摘要清楚、登記及時(shí)。各種賬簿的記錄，合作社須配人定期核對(duì)，務(wù)必做到賬證相符、賬實(shí)相符、賬款相符和賬表相符”。

1.2 會(huì)計(jì)工作組織制度

農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)是一種對(duì)合作社的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的管理工作，其中的系統(tǒng)性就要求對(duì)會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)的各個(gè)組成部分進(jìn)行組織，使得會(huì)計(jì)工作有序的展開，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能，圓滿的完成會(huì)計(jì)任務(wù)。會(huì)計(jì)工作組織制度的內(nèi)容主要有：會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部崗位分工、崗位責(zé)任制的建立、會(huì)計(jì)人員的配備和職責(zé)規(guī)定、會(huì)計(jì)工作交接制度、會(huì)計(jì)檔案管理制度等。以會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置為例，《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》第三十六條規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬”。

1.3 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)為了核算和監(jiān)督經(jīng)營業(yè)務(wù)并向相關(guān)人員傳達(dá)有用的會(huì)計(jì)信息而建立起來的方法和措施，是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容。主要有以下要求：相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄要完整，業(yè)務(wù)完成后要及時(shí)的反映，對(duì)完成的業(yè)務(wù)活動(dòng)要合理的分類，適當(dāng)?shù)暮怂阆嚓P(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，還要對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行充分的披露等。農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度主要包括貨幣資金控制制度、采購與付款控制制度、銷售與收款控制制度、對(duì)外投資控制制度、成本費(fèi)用控制制度等相關(guān)內(nèi)容。 2 農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀

2.1 樣本選取

截止到2017年，句容市有農(nóng)民專業(yè)合作社195家，本文選取的是從順企網(wǎng)能查到相關(guān)信息的38家農(nóng)民專業(yè)合作社作為研究樣本。這些樣本涵蓋了句容市的華陽鎮(zhèn)、后白鎮(zhèn)、郭莊鎮(zhèn)、白兔鎮(zhèn)、天王鎮(zhèn)以及下蜀鎮(zhèn)。通過實(shí)地問卷調(diào)查，可以充分了解句容市農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的建設(shè)現(xiàn)狀，此次調(diào)查一共發(fā)放問卷38份，實(shí)際回收問卷38份。經(jīng)過最終整理，得到有效問卷35份，回收率100%，有效率92.11%。此次的調(diào)查主要是要了解句容市農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)情況包括會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置的情況、會(huì)計(jì)檔案管理情況、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員的組成情況、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度以及盈余分配制度等。由此可以對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)的現(xiàn)狀進(jìn)行更直觀的研究，提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

2.2 農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀

2.2.1 會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置。根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）規(guī)定，合作社必須按照相關(guān)規(guī)定，合理設(shè)置現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，總分類賬和各明細(xì)分類賬必須清晰。通過表1可以看出，經(jīng)過我們實(shí)地調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)只有天王鎮(zhèn)戴莊有機(jī)農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社、古村彩葉苗木專業(yè)合作社等五家專業(yè)合作社建立了完備的會(huì)計(jì)賬簿，而后白鎮(zhèn)豐民水稻專業(yè)合作社等三十家農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置不完整，必須要設(shè)置的總賬和明細(xì)賬沒有進(jìn)行設(shè)置，有的合作社甚至沒有設(shè)置相應(yīng)的庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬。

2.2.2 會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置。根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)充分結(jié)合各自的特點(diǎn)，設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算部門，合作社如果規(guī)模小不具備設(shè)立獨(dú)立核算部門的，也可以委托農(nóng)村經(jīng)營管理部門或者專門的代理記賬機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬業(yè)務(wù)。從表2可以看出只有茅山鎮(zhèn)丁家邊紫玉桑椹專業(yè)合作社等六家農(nóng)民專業(yè)合作社設(shè)立了獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，寶華鎮(zhèn)栗莊永盛稻米專業(yè)合作社等五家農(nóng)民專業(yè)合作社有委托代理記賬機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬業(yè)務(wù)，其余的二十四家農(nóng)民專業(yè)合作社既沒有設(shè)立獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)也沒有委托代理記賬機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬業(yè)務(wù)。

2.2.3 會(huì)計(jì)人員配備。根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身規(guī)模的大小配備相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員，還要遵循不相容職務(wù)相分離的原則，不同的會(huì)計(jì)人員要分配給他們對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)工作，例如從事會(huì)計(jì)工作的人員不能兼任出納人員，出納人員不能兼任收入支出賬目的登記工作。從表3中可以看出，在35個(gè)樣本合作社中，配備4-6名會(huì)計(jì)人員的合作社只有句容市藍(lán)天機(jī)插秧專業(yè)合作社和天王鎮(zhèn)戴莊有機(jī)農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社，配備2-4名會(huì)計(jì)人員的有4家合作社，只有兩名甚至更少的合作社是29家，占了調(diào)查總數(shù)的82.9%。而且在我們調(diào)查過程中也了解到這些合作社配備的會(huì)計(jì)人員大部分不是會(huì)計(jì)專業(yè)出身的，取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的人員更是只有個(gè)位數(shù)，好多合作社只有一名會(huì)計(jì)人員，這說明這些會(huì)計(jì)人員身兼會(huì)計(jì)和出納兩個(gè)職位，違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的不相容職務(wù)相分離的原則。

2.2.4 內(nèi)部控制制度。根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度主要包括貨幣資金控制制度、采購與付款控制制度、銷售與收款控制制度、對(duì)外投資控制制度、成本費(fèi)用控制制度、存貨控制制度以及固定資產(chǎn)控制制度。從表4可以看出設(shè)置了完整的內(nèi)部控制制度的合作社只有3家，占調(diào)查總數(shù)的8.6%，而其余的32家合作社在內(nèi)部控制制度方面或多或少存在遺漏，這說明大部分農(nóng)民專業(yè)合作社在內(nèi)部控制制度方面不重視，沒有發(fā)揮出內(nèi)部控制制度應(yīng)有的作用。

2.2.5 盈余分配制度。根據(jù)最新修訂的農(nóng)民專業(yè)合作社法規(guī)定，可分配盈余主要按照成員與合作社的交易量（額）比例返還，這主要體現(xiàn)了農(nóng)民專業(yè)合作社是為合作社的成員服務(wù)的，這也是符合合作社成員的利益訴求。合作社法同時(shí)還規(guī)定盈余具體的分配辦法要按照章程規(guī)定或經(jīng)成員大會(huì)決議確定。從表5可以看出按交易量（額）分配盈余的只有兩家合作社，占調(diào)查總數(shù)的5.7%，按按交易量（額）（分配比例高于60%）與按股金分配的合作社有4家，占調(diào)查總數(shù)的11.4%，按交易量（額）（分配比例低于60%）與按股金分配的合作社有18家，占調(diào)查總數(shù)的51.4%。按股金分配的合作社有11家，占調(diào)查總數(shù)的31.5%。由此看出大多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社是按股分配盈余的，這和合作社法規(guī)定是相違背的。

2.2.6 會(huì)計(jì)檔案管理。會(huì)計(jì)檔案是指會(huì)計(jì)憑證，會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)核算專業(yè)資料，是記錄和反映企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況的重要史料和證據(jù)，屬于單位的重要經(jīng)濟(jì)檔案?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定各單位對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料應(yīng)建立檔案，妥善保管。從表6可以看出有完善的會(huì)計(jì)檔案管理制度只有6家農(nóng)民專業(yè)合作社，有專門人員來保管會(huì)計(jì)檔案。另外的29家農(nóng)民專業(yè)合作社沒有建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)檔案管理制度，占調(diào)查總數(shù)的82.9%。這說明大多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社沒有意識(shí)到保管會(huì)計(jì)檔案的重要性。

3 農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀分析

3.1 農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)現(xiàn)狀分析

從調(diào)查問卷統(tǒng)計(jì)的資料表明大多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置不完整，有的合作社是沒有設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬，有的是沒有設(shè)置備查賬，還有的是明細(xì)賬分類不合理。在調(diào)查過程中，我們還發(fā)現(xiàn)農(nóng)民專業(yè)合作社在會(huì)計(jì)賬簿中一些細(xì)節(jié)問題：1.在農(nóng)民合作社的會(huì)計(jì)賬簿中出現(xiàn)刮、擦、挖、補(bǔ)等現(xiàn)象；2.農(nóng)民合作社的會(huì)計(jì)賬簿中出現(xiàn)的數(shù)據(jù)沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)憑證支撐，而是憑空記賬；3.在調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員時(shí)，沒有進(jìn)行相應(yīng)的交接手續(xù)，相關(guān)責(zé)任人沒有簽字蓋章，沒有明確各自的責(zé)任。

從前文的調(diào)查數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析可以看出大多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社是按照股金進(jìn)行盈余分配，從中可以看出農(nóng)民合作社采用最直接的方式來調(diào)動(dòng)入股農(nóng)戶的積極性，讓農(nóng)戶意識(shí)到高投資高回報(bào)，吸引更多的資金加入到農(nóng)民專業(yè)合作社。但是這種分配方式是和農(nóng)民專業(yè)合作社法的規(guī)定相違背的，根據(jù)最新修訂的農(nóng)民專業(yè)合作社法規(guī)定，可分配盈余主要按照成員與合作社的交易量（額）比例返還，而且分配方案是要通過合作社成員代表大會(huì)表決才能通過的。但是在調(diào)查過程中，我們發(fā)現(xiàn)大多數(shù)合作社的分配盈余方案直接是合作社的理事會(huì)拍板決定的，普通的合作社成員沒有被告知，甚至不知道有其他的分配盈余的方式。

3.2 農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)工作組織制度建設(shè)現(xiàn)狀分析

調(diào)查數(shù)據(jù)顯示大多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社為了節(jié)省成本，沒有成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算部門，有的合作社甚至沒有委托代理記賬機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬業(yè)務(wù)，調(diào)查過程中我們發(fā)現(xiàn)在農(nóng)民專業(yè)合作社從事的會(huì)計(jì)人員也不符合會(huì)計(jì)法的規(guī)定，這些會(huì)計(jì)人員大部分沒有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，還有的會(huì)計(jì)人員兼任出納人員，更有甚者有些合作社的負(fù)責(zé)人直接擔(dān)任合作社的出納，這就使會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能形同虛設(shè)。雖然當(dāng)?shù)卣灿薪M織相應(yīng)的會(huì)計(jì)培訓(xùn)，但是由于沒有引起足夠的思想重視，這種以培訓(xùn)班形式組織的培訓(xùn)也就流于形式，沒有起到強(qiáng)化財(cái)務(wù)知識(shí)和提高會(huì)計(jì)實(shí)操能力的效果。

從統(tǒng)計(jì)出來的數(shù)據(jù)可以看出，句容市農(nóng)民專業(yè)合作社大多數(shù)在會(huì)計(jì)檔案的管理方面做得不夠，在調(diào)查過程中我們發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)方面的問題：首先，大多數(shù)農(nóng)民合作社沒有配備專門的人員來從事會(huì)計(jì)檔案的管理工作，有些合作社雖然有保存會(huì)計(jì)憑證和賬簿，但很少有人來整理和裝訂這些憑證；其次，沒有專門的會(huì)計(jì)檔案保管室，有些合作社甚至沒有配備會(huì)計(jì)檔案管理柜，導(dǎo)致這些會(huì)計(jì)憑證和賬簿隨意堆放；最后，大部分農(nóng)民合作社只保留會(huì)計(jì)憑證和賬簿，很少有保存會(huì)計(jì)報(bào)表及其它資料的。從以上幾個(gè)方面可以看出，現(xiàn)在的農(nóng)民專業(yè)合作社對(duì)會(huì)計(jì)檔案沒有引起足夠的重視，不符合會(huì)計(jì)法相關(guān)的規(guī)定。

3.3 農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)現(xiàn)狀分析

從我們的調(diào)查數(shù)據(jù)可以看出大多數(shù)句容市農(nóng)民專業(yè)合作社沒有建立內(nèi)部控制制度，或者建立了內(nèi)部控制制度，但是沒有很好的執(zhí)行下去。這樣就會(huì)導(dǎo)致合作社財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。在調(diào)查過程中，我們發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)方面的問題：1.在貨幣資金控制方面，出納人員兼任了收入支出賬面的登記，有的合作社出現(xiàn)了理事長直接擔(dān)任出納的情況，重大的資金支付業(yè)務(wù)沒有通過社員代表大會(huì)集體表決，而是直接由理事長一人決定，出納人員沒有定期的清點(diǎn)現(xiàn)金和核對(duì)銀行存款，合作社支付款項(xiàng)的所有印章都交由出納一人保管；2.在采購與付款控制方面，出現(xiàn)了采購人員兼任驗(yàn)收人員的情況，在采購付款時(shí)，沒有嚴(yán)格的審核相關(guān)的憑證文件，就直接付款。對(duì)相關(guān)的采購文件沒有進(jìn)行管理保存。3.在銷售與收款控制方面，合作社沒有將銷售收入及時(shí)登記到賬簿，還出現(xiàn)了坐支現(xiàn)金的行為，同樣也沒有對(duì)銷售相關(guān)的文件進(jìn)行管理保存。4.成本費(fèi)用控制方面，合作社沒有建立相應(yīng)的成本預(yù)算制度，對(duì)材料采購的費(fèi)用和人工成本沒有進(jìn)行控制，也沒有適合本合作社的成本控制方法。5.存貨控制方面，合作社沒有對(duì)存貨進(jìn)行定期或者不定期的盤點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致賬實(shí)不符的情況出現(xiàn)，也沒有配備專門的存貨保管人員，存貨的入庫和出庫很混亂。6.固定資產(chǎn)控制方面，合作社在購進(jìn)和處置固定資產(chǎn)時(shí)沒有經(jīng)過社員代表大會(huì)討論，直接就由理事長一人拍板決定，也沒有建立相應(yīng)的固定資產(chǎn)備查賬簿。

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