黃虞倩

縱觀中外上市公司，財務(wù)報告錯報和財務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮，國內(nèi)外安然、藍(lán)田股份、紅光實業(yè)、銀廣夏、法爾莫等上市公司財務(wù)報告造假事件頻發(fā)，引起了公眾對財務(wù)信息真實性和公允性的高度懷疑，也讓從事審計工作的審計人員陷入了困境。

振隆特產(chǎn) 審計 存貨

存貨種類繁多，且其流動性強(qiáng)，計價方法多樣，是資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分。存貨占據(jù)著較多的營運資金，且在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)中都有涉及，因為成為財務(wù)報告錯報的頻發(fā)區(qū)。農(nóng)副食品加工業(yè)更是兼具了制造業(yè)和農(nóng)業(yè)企業(yè)的雙重特點，存貨錯報的可能性大大增加，其存貨的審計給審計人員的能力提出了巨大的挑戰(zhàn)。

農(nóng)副食品加工企業(yè)存貨審計相關(guān)概念

（1）存貨特點

農(nóng)副食品加工企業(yè)的存貨具備制造業(yè)的特點，因此其存貨數(shù)量龐大且種類繁多，在資產(chǎn)中占據(jù)著相當(dāng)大的比重。不僅如此，由于存貨流轉(zhuǎn)涉及的部門和環(huán)節(jié)復(fù)雜眾多，存貨成本的核算也十分繁瑣。同時，其存貨具有農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點，表現(xiàn)為存貨采購具有周期性、季節(jié)性，面臨自然災(zāi)害、產(chǎn)品質(zhì)量、價格波動等風(fēng)險，并且存貨的存放極易受到天氣、溫度、濕度等因素的影響，使得存貨的質(zhì)量和價值容易發(fā)生較大的改變，給存貨核算的準(zhǔn)確性帶來了巨大的困難。

（2）行業(yè)特點給存貨審計帶來的困難

鑒于上文談到的農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)存貨具有的特殊性，審計人員在對此類企業(yè)的存貨進(jìn)行審計時存在諸多困難和阻礙，其主要存在以下幾個問題：

1.部分存貨真實性和準(zhǔn)確性難以證實

企業(yè)部分存貨為企業(yè)所獨有，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，有的難以在市場上找到相同或者類似的產(chǎn)品，審計人員因?qū)υ撔袠I(yè)專業(yè)知識和經(jīng)驗的缺乏，無法對被審計單位這類特有產(chǎn)品的價值進(jìn)行準(zhǔn)確的評估。在某些特殊情況下，審計人員可能無法通過向第三方函證的方式進(jìn)行核實企業(yè)與存貨相關(guān)交易是否真實存在。

2.部分存貨性質(zhì)特殊

農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)涉及的存貨種類繁多，不同企業(yè)的存貨類型各不相同，比如肉制品加工企業(yè)的存貨是禽類，其存貨的品種數(shù)量多，活動區(qū)域廣，存貨盤點耗費的人力、物力、財力很大。同時，存貨極易受到天氣、環(huán)境以及季節(jié)等因素的影響，存貨的狀態(tài)極易受到影響并發(fā)生改變，因此發(fā)生存貨跌價準(zhǔn)備的可能性大，頻率高，這在一定程度上增加了審計人員的工作難度。

3.存貨監(jiān)盤不到位

農(nóng)副產(chǎn)品種類繁多、數(shù)量龐大，存在一些產(chǎn)品外部形態(tài)相似但實質(zhì)價值差異巨大，審計人員難以在短時間內(nèi)區(qū)分和鑒定，導(dǎo)致監(jiān)盤結(jié)果出現(xiàn)誤差。對于擁有多個經(jīng)營場所且分散在全國各地的企業(yè)而言，其存貨的存放地點很多，被審計單位可能存在將存貨在不同經(jīng)營場所間轉(zhuǎn)移的舞弊行為來應(yīng)對審計，而審計人員分身泛術(shù)，無法同時進(jìn)行多地盤點，從而無法發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，導(dǎo)致存貨審計。

4.存貨成本核算難度大

農(nóng)副食品加工企業(yè)在生產(chǎn)時所需耗用的存貨種類繁多，且涉及的部門眾多，因此，存貨成本核算的難度很大，費用的歸集和分配也十分復(fù)雜，這會增加審計工作的難度和強(qiáng)度。同時，農(nóng)副食品加工業(yè)的原材料供應(yīng)商數(shù)量龐大，交易繁多，涉及的供應(yīng)商十分分散，大部分原材料采購自分散的農(nóng)民，可以獲取的信息量少，可信度低，交易的真實性難以得到核實。因此，審計人員對采購業(yè)務(wù)的核實難度很大。

振隆特產(chǎn)存貨審計

（1）審計失敗的主要原因

1.風(fēng)險評估程序不足

審計人員實施的風(fēng)險風(fēng)險評估程序不足，導(dǎo)致對公司的生產(chǎn)情況了解不足。雖然實施了詢問、檢查、分析程序等審計程序，但詢問的內(nèi)容比較籠統(tǒng)，對公司的生產(chǎn)情況和存貨具體情況的了解遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，特別是缺少細(xì)致的考察和走訪，對公司的實際情況了解不夠深入，忽略了對非財務(wù)信息的分析，從而未能發(fā)現(xiàn)公司實際生產(chǎn)模式與其描述不一致的情況，導(dǎo)致最終未能從源頭識別出錯報的風(fēng)險。

2.內(nèi)控測試缺乏有效性

審計人員未能發(fā)現(xiàn)振隆特產(chǎn)采購環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的設(shè)計存在的問題，而這內(nèi)控設(shè)計上的缺陷正好為公司人為操縱原材料成本提供了空間。振隆特產(chǎn)沒有設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)部控制程序去驗證材料采購價格的合理性和準(zhǔn)確性，審計人員在對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計進(jìn)行測試后，并未指出公司在內(nèi)部控制設(shè)計上的缺陷，反而默認(rèn)了振隆特產(chǎn)的內(nèi)控設(shè)計是合理的，忽略了存貨內(nèi)控執(zhí)行的有效性和信息真實性。

3.監(jiān)盤范圍和方法不當(dāng)

對于存貨數(shù)量和金額如此巨大的振隆來說，對其存貨監(jiān)盤的審計程序應(yīng)該給予絕對高度重視。但審計人員實施的存貨監(jiān)盤程序僅限于形式化，從而未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)實際存貨已經(jīng)虧空的事實。在監(jiān)盤計劃中，因為過分依賴審計底稿和被審計單位的盤點計劃，未將天津代工廠納入監(jiān)盤范圍，這部分存貨未能進(jìn)行核實其是否存在。監(jiān)盤時未核對進(jìn)銷存賬與財務(wù)賬的一致性，因抽盤程序存在缺陷，其實際抽盤比例明顯低于設(shè)定的比例。審計人員實施的監(jiān)盤程序，未能發(fā)揮應(yīng)有作用。

4.原材料價格審查不足

審計人員在存貨計價審計過程中僅對存貨的成本進(jìn)行了重新計算，而忽略了對公司存貨計價方法合理性的審查和對存貨相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，對存貨計價的檢查浮于表面，因此未能及時發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的異常變動和重大偏差。審計人員僅僅憑借被審計單位提供的部分原始憑證，按照公司的成本計算方法對材料成本進(jìn)行了重新計算，但并未審查公司提供的原材料原始數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確無誤。

建議

（1）提高對振隆存貨內(nèi)部控制測試的有效性。仔細(xì)審查企業(yè)存貨各個環(huán)節(jié)是否否都設(shè)計了有效的內(nèi)部控制，評價其內(nèi)控合理性要充分考慮控制目標(biāo)，同時認(rèn)真執(zhí)行穿行測試，并關(guān)注存貨內(nèi)部控制是否嚴(yán)格按照設(shè)計的內(nèi)容執(zhí)行。

（2）完善對振隆的存貨監(jiān)盤程序。制定周密的存貨監(jiān)盤計劃（將天津代工廠納入抽盤范圍）并改進(jìn)存貨抽盤程序。

（3）關(guān)注原材料采購價格的真實性。注重對原材料采購價格等原始數(shù)據(jù)的審查，通過對比存貨相關(guān)數(shù)據(jù)的變動情況初步確認(rèn)原材料數(shù)據(jù)是否存在重大錯報，并通過函證等方式向供應(yīng)商獲取存貨的采購價格、數(shù)量、種類等信息，同時使用正確的原材料價格獨立進(jìn)行存貨減值測試。

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