鄭偉

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，跨國(guó)公司在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用也越來(lái)越大，使得作為跨國(guó)公司編裁合并財(cái)務(wù)報(bào)表前提的外幣報(bào)表折算顯得越來(lái)越重要，而不同折算方法則直接影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映程度。因此，本文通過(guò)對(duì)外幣報(bào)表折算方法進(jìn)行比較分析，進(jìn)而對(duì)我國(guó)企業(yè)折算方法的選擇進(jìn)行探討。

外幣 折算方法 方法選擇

引言

外幣報(bào)表折算是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一。不同的學(xué)者對(duì)于外幣報(bào)表折算的方法選擇具有不同的看法，而不同的折算方法則直接影響到會(huì)計(jì)信息的提供，信息的提供又會(huì)直接左右信息使用者的決策，進(jìn)而對(duì)公司的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生影響，因此選擇一種最適合于本國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的外幣報(bào)表折算方法成為研究的熱點(diǎn)。

外幣報(bào)表折算方法比較分析

折算方法包括流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目法、貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。由于前兩種方法的缺陷，目前國(guó)際上常用的方法主要為時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。

（1）時(shí)態(tài)法

時(shí)態(tài)法，是針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)量方法和時(shí)間的不同，而選擇不同的匯率進(jìn)行折算的一種方法。強(qiáng)調(diào)折算只是一個(gè)計(jì)量過(guò)程，因此不能改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性，只能改變計(jì)量單位。

優(yōu)點(diǎn)在于使折算的資產(chǎn)負(fù)債保持與交易發(fā)生時(shí)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)相一致，具有一定的靈活性，克服了流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目的缺陷。其在理論上具有科學(xué)性，但在會(huì)計(jì)實(shí)踐中同樣出現(xiàn)了一些問(wèn)題。首先在于將折算損益包括在當(dāng)期收益中，在浮動(dòng)匯率體制下，匯率的變動(dòng)可能導(dǎo)致收益的波動(dòng)，甚至可能使得原外幣報(bào)表的利潤(rùn)折算后變?yōu)樘潛p，或虧損折算后變?yōu)槔麧?rùn)，使母公司的報(bào)告損益比單純從事國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司顯得更加多變。同時(shí)，這種方法改變了原外幣報(bào)表中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系，據(jù)此計(jì)算的財(cái)務(wù)比率不符合實(shí)際情況。

（2）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)時(shí)匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要受到現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響，因而對(duì)外幣資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目均按現(xiàn)行匯率折算。

優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)單易行，它實(shí)際上是對(duì)外幣報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目乘上一個(gè)常數(shù)，折算后資產(chǎn)負(fù)債表的各個(gè)項(xiàng)目之間仍能保持原有的外幣報(bào)表中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系，在折算過(guò)程中不考慮附屬公司所在國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與母公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，不體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策，不改變報(bào)表性質(zhì)，僅僅改變表述形式。而同樣存在一些缺陷，首先在于該方法假定附屬公司以所在國(guó)貨幣表示的外幣資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都要承受匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這顯然是不合理的；其次，在歷史成本模式下，以現(xiàn)行匯率折算以歷史成本計(jì)價(jià)的項(xiàng)目，折算后的金額既不是以母公司所在國(guó)貨幣表示的歷史成本，也不是外幣的歷史成本，既不是現(xiàn)行市價(jià)，也不是可變現(xiàn)凈值，因此在理論上缺乏依據(jù)，并導(dǎo)致外幣報(bào)表的某些項(xiàng)目的實(shí)際價(jià)值受到歪曲，從而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。

我國(guó)現(xiàn)行外幣報(bào)表折算方法分析

（1）現(xiàn)行選擇的評(píng)價(jià)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定企業(yè)在外幣報(bào)表折算時(shí)應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，境外投資規(guī)模擴(kuò)大、人民幣匯率的逐步市場(chǎng)化等因素都使跨國(guó)企業(yè)面臨著較大的外匯風(fēng)險(xiǎn)，表明現(xiàn)行匯率法已不能滿足當(dāng)前需要。因此會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、客觀性將影響會(huì)計(jì)信息使用者在資本市場(chǎng)的投資決策，更直接關(guān)系跨國(guó)企業(yè)的直接利益。

其次，從現(xiàn)時(shí)匯率法的前提假設(shè)看，其假設(shè)所有的外幣資產(chǎn)和負(fù)債都承受匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，由于存貨和固定資產(chǎn)的價(jià)值基本上不受匯率變動(dòng)的影響，這種假設(shè)很少成立。

最后，從現(xiàn)行匯率法的特點(diǎn)來(lái)看，其不適合作為跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)組成部分子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的折算，而就目前而言，我國(guó)跨國(guó)公司主要是出口貿(mào)易型公司，境外機(jī)構(gòu)或子公司大多都是母公司的有機(jī)組成部分，其主要經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與資金籌措仍舊依靠母公司的投入，對(duì)母公司具有較強(qiáng)的依賴性。因此，在很大程度上現(xiàn)行匯率法不是適合我國(guó)國(guó)情的理想方法。

（2）未來(lái)的展望

基于以上分析，就我國(guó)外幣報(bào)表折算而言，采用時(shí)態(tài)法在一定程度上更為適合我國(guó)發(fā)展的國(guó)情，原因如下。

首先，時(shí)態(tài)法更能滿足會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者和使用者的需要，時(shí)態(tài)法將母子公司看作一個(gè)整體來(lái)進(jìn)行報(bào)表的折算，與現(xiàn)行匯率法相比，能夠提供如實(shí)反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息，更能滿足合并報(bào)表的要求和會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)公司整體情況信息的需求。同時(shí)，時(shí)態(tài)法不改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性，而只能改變計(jì)量單位，更有利于對(duì)于以歷史成本為主要計(jì)量屬性的要素予以如實(shí)反映，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

其次，時(shí)態(tài)法更符合收益計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，即當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益，同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，確保了企業(yè)在各個(gè)時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確，從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的依據(jù)，因此資產(chǎn)負(fù)債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，旨在用一種對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最相關(guān)的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映該類交易或事項(xiàng)的結(jié)果?？梢钥闯觯瑫r(shí)態(tài)法對(duì)于折算調(diào)整額的性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的。而從未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，收益計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債觀將會(huì)代替收入費(fèi)用觀。因而，時(shí)態(tài)法將會(huì)更符合發(fā)展趨勢(shì)的要求。

最后，針對(duì)時(shí)態(tài)法存在的最大問(wèn)題，即將折算調(diào)整額計(jì)人當(dāng)期損益，這使得跨國(guó)公司的報(bào)告損益受匯率變動(dòng)影響非常大。但隨著全面收益表成為企業(yè)的會(huì)計(jì)主表，通過(guò)把時(shí)態(tài)法下的折算差額列入全面收益表可以很好地消除時(shí)態(tài)法下的不良經(jīng)濟(jì)后果，使得時(shí)態(tài)法的不利影響進(jìn)一步減弱，更加適用于我國(guó)發(fā)展情況。

[1]楊向東，“跨國(guó)公司合并報(bào)表中外幣報(bào)表折算方法選擇”，《財(cái)會(huì)通訊》，2017年第22期。

[2]程蘭花， “對(duì)我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法選擇策略的思考”，《財(cái)會(huì)研究》，2012年第11期。

[3]汪士果，“外幣報(bào)表折算方法演進(jìn)與貨幣觀念變遷”，《中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》，2006年第8期。