孟歡

企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)一直在不斷加劇，而商譽(yù)這種無(wú)形的資源，也在不斷的吸引人們的目光。最近一次對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的較大的改革是在2006年，這次改革對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)作了新的修改，使商譽(yù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則更加規(guī)范，使商譽(yù)會(huì)計(jì)方面的發(fā)展有了新的方向，逐漸向國(guó)際靠攏。本文將要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行解釋?zhuān)瑫r(shí)對(duì)新商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出解決方案。

新準(zhǔn)則 商譽(yù)會(huì)計(jì) 問(wèn)題 解決

商譽(yù)的概述

（1）商譽(yù)的本質(zhì)

商譽(yù)這個(gè)詞最早出現(xiàn)在12世紀(jì)，但是出現(xiàn)在會(huì)計(jì)簿中就得追溯到19世紀(jì)晚期。其在會(huì)計(jì)學(xué)界受到了眾學(xué)者的關(guān)注，商譽(yù)主要指企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中積累的資源。這些資源主要是無(wú)形的，它包括方方面面，比如說(shuō)企業(yè)所在的環(huán)境優(yōu)越、有優(yōu)秀的組織團(tuán)隊(duì)、在客戶(hù)中具有良好的信譽(yù)或者有精良的生產(chǎn)技術(shù)等。這些價(jià)值都會(huì)使企業(yè)獲得超常的盈利，也就是說(shuō)商譽(yù)具有能夠帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的特點(diǎn)。

企業(yè)的內(nèi)外資源創(chuàng)造出了商譽(yù)。內(nèi)外資源可以為企業(yè)創(chuàng)造受益，但同時(shí)也需要一定的成本支持，這些成本本身創(chuàng)造的價(jià)值往往是大于成本的。因此，雖然成本可以被核算出來(lái)，創(chuàng)造的價(jià)值卻是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于這些成本核算數(shù)據(jù)。比如其中的一環(huán)——員工，企業(yè)雖然付給員工薪水，但是由員工勞動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止薪水能夠估量。員工在提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的過(guò)程中，顧客也會(huì)因?yàn)橄硎艿搅藘?yōu)質(zhì)的服務(wù)而信任企業(yè)。企業(yè)在各方面資源中創(chuàng)造的價(jià)值也是高于單項(xiàng)投入的成本。商譽(yù)的來(lái)源就是這些內(nèi)外資源的差值。

（2）商譽(yù)的分類(lèi)

商譽(yù)可根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的種類(lèi)。商譽(yù)可以分為合并商譽(yù)以及自創(chuàng)商譽(yù)，其劃分依據(jù)是形成來(lái)源。雖然他們一個(gè)來(lái)源于自身經(jīng)營(yíng)，另一個(gè)來(lái)源于企業(yè)合并，質(zhì)相同，卻都要依靠企業(yè)去進(jìn)行積累這些無(wú)形資源。合并商譽(yù)也是一種特殊狀態(tài)，由被合并的企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化而成，大多數(shù)企業(yè)的商譽(yù)還是以自創(chuàng)商譽(yù)為主的。

商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

（1）商譽(yù)的確認(rèn)存在問(wèn)題

長(zhǎng)期以來(lái)，人們對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的確認(rèn)都有不同程度的差異，所以在不同合并方式下，商譽(yù)的確認(rèn)存在三種模式。一種是將其確認(rèn)為長(zhǎng)期資產(chǎn)，不可攤銷(xiāo)，在國(guó)際上比較通用；另一種是確認(rèn)為可攤銷(xiāo)的一種資產(chǎn)，這種模式是各國(guó)正在使用的，直到減值測(cè)試規(guī)定的出臺(tái)；還有一種是將其確認(rèn)為權(quán)益的攤銷(xiāo)，這種模式相比第一種模式有一些區(qū)別，第一種模式列示在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，而權(quán)益的抵銷(xiāo)則不會(huì)列示。它首先會(huì)在合并時(shí)沖減合并企業(yè)的資本公積，然后沖減企業(yè)的盈余公積，當(dāng)然，沖減盈余公積是在資本公積不夠的情況下出現(xiàn)的。我國(guó)采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法并存的方法來(lái)處理合并會(huì)計(jì)。商譽(yù)被確認(rèn)為權(quán)益的抵銷(xiāo)主要是在第三種模式下。而被確認(rèn)采用減值測(cè)試主要是采用第一種模式。由于確認(rèn)方法的不同，最后的商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)結(jié)果也會(huì)有所不同，會(huì)計(jì)信息的比較性在橫向上會(huì)降低。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有個(gè)觀點(diǎn)，采用間接計(jì)量可以測(cè)算非同一控制下的合并商譽(yù)，這個(gè)觀點(diǎn)叫做總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論。在這個(gè)觀點(diǎn)中，會(huì)分別測(cè)量合并企業(yè)和被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，再通過(guò)差額來(lái)得出商譽(yù)的價(jià)值。在這種測(cè)算方法中，商譽(yù)已經(jīng)超出它的本來(lái)內(nèi)涵，不能單純代表那種超額的盈利特性，它囊括了不可控因素，與調(diào)節(jié)項(xiàng)目有些像。一方面，合并企業(yè)有時(shí)會(huì)因?yàn)槭艿狡渌蛩禺a(chǎn)生的溢價(jià)而不是因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)的商譽(yù)而愿意支付比被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值更高的合并成本。這部分溢價(jià)因?yàn)殚g接法而被隱藏在商譽(yù)之中。股票的價(jià)格往往受市場(chǎng)預(yù)期等多重因素影響，具有較大的波動(dòng)，也會(huì)經(jīng)常偏離其公允價(jià)值。但是股票市值往往作為非同一控制下企業(yè)的控股合并成本。所以，“倒擠”商譽(yù)的價(jià)值會(huì)直接受到影響。另一方面，在實(shí)際操作中，測(cè)算被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值面臨著許多困難。商譽(yù)會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值測(cè)算誤差，而不能使“倒擠”商譽(yù)來(lái)代表其真實(shí)價(jià)值。公允價(jià)值的估計(jì)誤差來(lái)自多方面，比如公允價(jià)值信息難以取得、受評(píng)估人員素質(zhì)不均、測(cè)量方法不同等。如果采用一些簡(jiǎn)便的估算方式，總差額的分?jǐn)偡绞揭彩谴髥?wèn)題?？傊?，企業(yè)商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值在測(cè)算上有極大困難。

同時(shí)，我們也出現(xiàn)了對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的不確認(rèn)問(wèn)題。自創(chuàng)商譽(yù)是主要的商譽(yù)種類(lèi)，相比較合并商譽(yù)，能使企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期投入，為企業(yè)帶來(lái)超額收益。其客觀性雖然得到認(rèn)可，但是卻始終被排斥在商譽(yù)會(huì)計(jì)核算體系外。因?yàn)樗鳛橐环N特殊的無(wú)形資源，它的形成受到多方面因素影響，比較難以進(jìn)行精確的核算，在會(huì)計(jì)行業(yè)中得不到認(rèn)可。但是，在今天，無(wú)形資源正對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)度日益增高，缺乏對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)上的認(rèn)可會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，也會(huì)違背信息披露的慣例。在前面我們提到，合并商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的一種特殊形式，合并商譽(yù)多數(shù)也是以自創(chuàng)商譽(yù)的形式存在。如果不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，那么前后是矛盾的。

（2）商譽(yù)的計(jì)量存在問(wèn)題

1.資金組的選擇。商譽(yù)在進(jìn)行減值測(cè)試前，需要捆綁相關(guān)的資金組，因?yàn)樯套u(yù)不能獨(dú)立于資源而存在，不能獨(dú)立的帶來(lái)現(xiàn)金流入。因此，資金組如何選擇成為了商譽(yù)減值測(cè)試的一個(gè)困難。如何選擇、選擇的大小會(huì)影響到測(cè)試結(jié)果。

2.可回收金額的測(cè)算。我國(guó)沒(méi)有形成相關(guān)的測(cè)算體系，所以，如果要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)算，其中的消耗是巨大的。而且受核算人員也會(huì)存在各種誤差，使測(cè)算值偏離真實(shí)值。其次，我國(guó)未給出統(tǒng)一的測(cè)量方法，使可收回金額的測(cè)算在本質(zhì)上就很困難。

3.對(duì)減值測(cè)試時(shí)間的定義比較模糊。雖然有相關(guān)法律對(duì)商譽(yù)測(cè)試時(shí)間進(jìn)行了規(guī)定，但是，有些語(yǔ)言本身就比較模糊，不夠精確。比如對(duì)頻率、企業(yè)主體等規(guī)定都不是很明確。

解決方案

（1）防止出現(xiàn)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)的情況

自創(chuàng)商譽(yù)作為合并商譽(yù)的最初形式，如果能對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)的增值是有很多好處的。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)成本不能采用歷史成本計(jì)價(jià)，比較難以進(jìn)行辨認(rèn)，也不需要合并企業(yè)的行為，自然也不會(huì)產(chǎn)生實(shí)際的合并成本，但是還是可以采用合并商譽(yù)價(jià)值的確認(rèn)思路來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。雖然可能會(huì)在測(cè)算過(guò)程出現(xiàn)誤差，但是目前來(lái)說(shuō)是比較簡(jiǎn)單可行的。同時(shí)，為了保證企業(yè)不會(huì)借助操控自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作假，評(píng)估應(yīng)該交給獨(dú)立于企業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，確保公允性，在計(jì)量上也可采用減值測(cè)試來(lái)確認(rèn)減值損失。