劉建中

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。2016年5月全面實施“營改增”，實施后，增值稅會計核算發(fā)生了重大變化，財政部新增了許多二級科目和專欄，進一步細化了企業(yè)增值稅涉稅的會計核算。本文針對實務(wù)中容易出現(xiàn)的“預(yù)交增值稅”“已交稅金”“筒易計稅”等科目使用誤區(qū)進行逐一剖析，提出自與的粗略見解。

“營改增” 會計核算 二級科目

財政部為規(guī)范企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)的會計處理，在2016年12月初制定下發(fā)了《增值稅會計處理規(guī)定》，對增值稅涉稅業(yè)務(wù)做出了明確解釋。本文結(jié)合該規(guī)定的具體內(nèi)容和增值稅法的相關(guān)條款，闡述“營改增”后增值稅會計核算的變化，并進一步分析了實踐中的認識誤區(qū)。

“營改增”對增值稅會計核算的總體影響

“營改增”在全國全面實施后，涉及行業(yè)廣、業(yè)務(wù)復(fù)雜，在此背景下制定《增值稅會計處理規(guī)定》，通過增設(shè)增值稅會計核算二級科目和專欄的方式，規(guī)范了增值稅涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)，具體表現(xiàn)在：

（1）增設(shè)了“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”二級科目

《增值稅會計處理規(guī)定》中增設(shè)了“待轉(zhuǎn)銷項稅額”二級科目，專門核算收入或利得確認在前，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在后的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如企業(yè)發(fā)生的具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，如果企業(yè)在發(fā)出商品時收取了銷項稅額，但稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)是在以后各期實際收款時才發(fā)生，在企業(yè)收取稅款時先貸記“應(yīng)交稅費一待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。由于現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，存在需要分期抵扣增值稅的情況，為此《增值稅會計處理規(guī)定》增設(shè)了“待抵扣進項稅額”二級科目，專門核算當期認證通過或稽核比對結(jié)果相符，但需分期抵扣的增值稅。根據(jù)需分期抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目，以后期間可抵扣時，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

（2）增設(shè)了“預(yù)交增值稅”二級科目、“已交稅金”專欄

《增值稅會計處理規(guī)定》增設(shè)了“預(yù)交增值稅”二級科目，與“應(yīng)交增值稅”二級科目下面的“已交稅金”專欄予以區(qū)分。按稅法相關(guān)規(guī)定，金融服務(wù)行業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，為核算此類業(yè)務(wù)，《增值稅會計處理規(guī)定》又單獨設(shè)置了“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級科目，當實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益時，應(yīng)納稅額作為當期投資收益的沖減，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費一一轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；而發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失時，則做相反會計分錄，作為下期應(yīng)納稅額的抵減。另外，對于以差額征稅的旅游等行業(yè)，在采用總額法確認收入時，在“應(yīng)交增值稅”二級科目下增設(shè)了“銷項稅額抵減”專欄，專門核算旅游企業(yè)支付給其他企業(yè)或個人的交通運輸費、住宿費、餐飲費等費用導(dǎo)致減少的銷項稅額。

（3）新增了“待認證進項稅額”、“簡易計稅”二級科目

《增值稅會計處理規(guī)定》新增了“待認證進項稅額”二級科目，專門核算一般納稅人取得的尚未認證、當期不得抵扣的增值稅額，認證或比對通過后，再轉(zhuǎn)入“進項稅額”專欄進行抵扣。針對“營改增”后，公共交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)等行業(yè)一般納稅人對某些應(yīng)稅行為可以選擇簡易計稅辦法計稅的規(guī)定，增設(shè)了“簡易計稅”二級科目，直接按應(yīng)納銷售額和核定稅率計算繳稅，不再實行抵扣制度；對于購買方作為增值稅扣繳義務(wù)人，對境外機構(gòu)或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)繳納的增值稅，增設(shè)“代扣代交增值稅”二級科目，在向境外機構(gòu)或個人實際支付應(yīng)付款項時，直接貸記該科目。

（4）詳細規(guī)范了財務(wù)報表列報。

“營改增”后營業(yè)稅廢除，利潤表中原有的“營業(yè)稅金及附加”項目變更為“稅金及附加”項目，該項目列報企業(yè)當期計提的消費稅、城建稅及教育費附加、房產(chǎn)稅等原先記人損益類科目的各類稅費。根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》將“應(yīng)交稅費”總賬科目下的二級科目按借貸方余額進行歸類：“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“增值稅留抵稅額”明細科目的借方余額合計記人資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目，而“未交增值稅”“代扣代交增值稅”“簡易計稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額合計記入資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”項目，待轉(zhuǎn)銷項稅額則需要依據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間遠近，納稅義務(wù)在一年內(nèi)或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)發(fā)生的，對應(yīng)金額記入資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”項目，超過該期限的金額則記入“其他非流動負債”項目。

“營改增”影響下的會計核算策略

（1）做好納稅調(diào)整工作

“營改增”背景下的企業(yè)應(yīng)基于自身實際情況，正確認知營改增的利弊，切實做好納稅調(diào)整工作。一方面應(yīng)以營改增對會計核算的影響為重要依據(jù)，對現(xiàn)有的規(guī)章制度作出調(diào)整，如形成以財務(wù)部門為主，以營銷、審計等職能部門為輔的涉稅管理體系，并明晰其權(quán)責利：改進會計科目設(shè)置，規(guī)范記賬和核算原則、流程、操作標準：調(diào)整財務(wù)報表和分析方式：明確增值稅專用發(fā)票開具、使用和管理標準等。另一方面則需要企業(yè)從長遠利益出發(fā)，創(chuàng)新稅負轉(zhuǎn)移方式，以此降低稅基變化對自身利益的影響，這就需要企業(yè)在物資采購、運輸，產(chǎn)品或技術(shù)創(chuàng)新等經(jīng)營活動中積極尋求既能保證產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量，又具備開具增值稅專用發(fā)票能力的可靠單位進行合作，以此通過稅款抵扣降低成本支出，增大利潤空間，進而更好的適應(yīng)營改增。

（2）加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，提高會計核算能力

在營業(yè)稅改征增值稅的背景下，企業(yè)應(yīng)該重視營改增對企業(yè)會計核算的影響，對企業(yè)的財務(wù)人員進行專門培訓(xùn)，重點學習和掌握增值稅的會計科目和增值稅業(yè)務(wù)的記錄方法，熟練掌握關(guān)于增值稅進項稅轉(zhuǎn)出、企業(yè)享受免稅和退稅的會計處理方法。同時加強對于含稅金額的處理，在計入主營業(yè)務(wù)收入時，必須轉(zhuǎn)換成不含稅收入。掌握在記賬時關(guān)于增值稅會計分錄的列示方法。加強財務(wù)人員增值稅專用發(fā)票的管理意識，確保依據(jù)發(fā)票記賬。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2017年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[2]王瑞麗，張寶珍，車鵬.權(quán)責發(fā)生制在我國高校會計核算中的應(yīng)用探析[J].商業(yè)會計，2015，16： 97-99.