劉建中

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。2016年5月全面實(shí)施“營(yíng)改增”，實(shí)施后，增值稅會(huì)計(jì)核算發(fā)生了重大變化，財(cái)政部新增了許多二級(jí)科目和專欄，進(jìn)一步細(xì)化了企業(yè)增值稅涉稅的會(huì)計(jì)核算。本文針對(duì)實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)的“預(yù)交增值稅”“已交稅金”“筒易計(jì)稅”等科目使用誤區(qū)進(jìn)行逐一剖析，提出自與的粗略見(jiàn)解。

“營(yíng)改增” 會(huì)計(jì)核算 二級(jí)科目

財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，在2016年12月初制定下發(fā)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)增值稅涉稅業(yè)務(wù)做出了明確解釋。本文結(jié)合該規(guī)定的具體內(nèi)容和增值稅法的相關(guān)條款，闡述“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的變化，并進(jìn)一步分析了實(shí)踐中的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。

“營(yíng)改增”對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算的總體影響

“營(yíng)改增”在全國(guó)全面實(shí)施后，涉及行業(yè)廣、業(yè)務(wù)復(fù)雜，在此背景下制定《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，通過(guò)增設(shè)增值稅會(huì)計(jì)核算二級(jí)科目和專欄的方式，規(guī)范了增值稅涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，具體表現(xiàn)在：

（1）增設(shè)了“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中增設(shè)了“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專門核算收入或利得確認(rèn)在前，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在后的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如企業(yè)發(fā)生的具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，如果企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)收取了銷項(xiàng)稅額，但稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)是在以后各期實(shí)際收款時(shí)才發(fā)生，在企業(yè)收取稅款時(shí)先貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。由于現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，存在需要分期抵扣增值稅的情況，為此《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》增設(shè)了“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專門核算當(dāng)期認(rèn)證通過(guò)或稽核比對(duì)結(jié)果相符，但需分期抵扣的增值稅。根據(jù)需分期抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，以后期間可抵扣時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

（2）增設(shè)了“預(yù)交增值稅”二級(jí)科目、“已交稅金”專欄

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》增設(shè)了“預(yù)交增值稅”二級(jí)科目，與“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下面的“已交稅金”專欄予以區(qū)分。按稅法相關(guān)規(guī)定，金融服務(wù)行業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，為核算此類業(yè)務(wù)，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》又單獨(dú)設(shè)置了“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目，當(dāng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，應(yīng)納稅額作為當(dāng)期投資收益的沖減，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；而發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失時(shí)，則做相反會(huì)計(jì)分錄，作為下期應(yīng)納稅額的抵減。另外，對(duì)于以差額征稅的旅游等行業(yè)，在采用總額法確認(rèn)收入時(shí)，在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)了“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，專門核算旅游企業(yè)支付給其他企業(yè)或個(gè)人的交通運(yùn)輸費(fèi)、住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等費(fèi)用導(dǎo)致減少的銷項(xiàng)稅額。

（3）新增了“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》新增了“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專門核算一般納稅人取得的尚未認(rèn)證、當(dāng)期不得抵扣的增值稅額，認(rèn)證或比對(duì)通過(guò)后，再轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄進(jìn)行抵扣。針對(duì)“營(yíng)改增”后，公共交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)等行業(yè)一般納稅人對(duì)某些應(yīng)稅行為可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅的規(guī)定，增設(shè)了“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目，直接按應(yīng)納銷售額和核定稅率計(jì)算繳稅，不再實(shí)行抵扣制度；對(duì)于購(gòu)買方作為增值稅扣繳義務(wù)人，對(duì)境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)繳納的增值稅，增設(shè)“代扣代交增值稅”二級(jí)科目，在向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人實(shí)際支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，直接貸記該科目。

（4）詳細(xì)規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。

“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅廢除，利潤(rùn)表中原有的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目變更為“稅金及附加”項(xiàng)目，該項(xiàng)目列報(bào)企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅等原先記人損益類科目的各類稅費(fèi)。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》將“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目下的二級(jí)科目按借貸方余額進(jìn)行歸類：“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目的借方余額合計(jì)記人資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，而“未交增值稅”“代扣代交增值稅”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額合計(jì)記入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額則需要依據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間遠(yuǎn)近，納稅義務(wù)在一年內(nèi)或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)發(fā)生的，對(duì)應(yīng)金額記入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，超過(guò)該期限的金額則記入“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

“營(yíng)改增”影響下的會(huì)計(jì)核算策略

（1）做好納稅調(diào)整工作

“營(yíng)改增”背景下的企業(yè)應(yīng)基于自身實(shí)際情況，正確認(rèn)知營(yíng)改增的利弊，切實(shí)做好納稅調(diào)整工作。一方面應(yīng)以營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響為重要依據(jù)，對(duì)現(xiàn)有的規(guī)章制度作出調(diào)整，如形成以財(cái)務(wù)部門為主，以營(yíng)銷、審計(jì)等職能部門為輔的涉稅管理體系，并明晰其權(quán)責(zé)利：改進(jìn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置，規(guī)范記賬和核算原則、流程、操作標(biāo)準(zhǔn)：調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表和分析方式：明確增值稅專用發(fā)票開具、使用和管理標(biāo)準(zhǔn)等。另一方面則需要企業(yè)從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，創(chuàng)新稅負(fù)轉(zhuǎn)移方式，以此降低稅基變化對(duì)自身利益的影響，這就需要企業(yè)在物資采購(gòu)、運(yùn)輸，產(chǎn)品或技術(shù)創(chuàng)新等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中積極尋求既能保證產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量，又具備開具增值稅專用發(fā)票能力的可靠單位進(jìn)行合作，以此通過(guò)稅款抵扣降低成本支出，增大利潤(rùn)空間，進(jìn)而更好的適應(yīng)營(yíng)改增。

（2）加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)核算能力

在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景下，企業(yè)應(yīng)該重視營(yíng)改增對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專門培訓(xùn)，重點(diǎn)學(xué)習(xí)和掌握增值稅的會(huì)計(jì)科目和增值稅業(yè)務(wù)的記錄方法，熟練掌握關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出、企業(yè)享受免稅和退稅的會(huì)計(jì)處理方法。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)于含稅金額的處理，在計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，必須轉(zhuǎn)換成不含稅收入。掌握在記賬時(shí)關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)分錄的列示方法。加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員增值稅專用發(fā)票的管理意識(shí)，確保依據(jù)發(fā)票記賬。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2]王瑞麗，張寶珍，車鵬.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用探析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015，16： 97-99.