陳婷

隨著時(shí)代的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，我國(guó)制造企業(yè)在得到迅速發(fā)展的同時(shí)，也面臨著更激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，如何能夠更好的實(shí)施成本管理已成為制造企業(yè)當(dāng)前所關(guān)注的重點(diǎn)問題。傳統(tǒng)的成本管理模式僅采用單一變量作為分配基礎(chǔ)，往往導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲，顯然傳統(tǒng)模式已經(jīng)不能夠滿足新時(shí)代成本管理的要求。而作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的管理理論，能夠確地反映資源的消耗，更好的實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本管理的目標(biāo)，得到了大多數(shù)企業(yè)的認(rèn)可。本文以制造企業(yè)為例，對(duì)裁造企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀深入分析，并對(duì)其存在的不足提出自己的建議和看法，以期能為同行業(yè)提供借鑒。

制造企業(yè)

作業(yè)成本法 作業(yè)成本管理

我國(guó)大部分制造企業(yè)一直都是采用粗放式的成本管理方法，存在著“重生產(chǎn)、輕經(jīng)營(yíng)”的經(jīng)營(yíng)思想，企業(yè)對(duì)成本管理的積極性并不高。但足隨著時(shí)代的發(fā)展，制造企業(yè)已經(jīng)由傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)模式向多品種小批量生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)方式、生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品復(fù)雜程度均發(fā)生了不同程度的變化，直接人工成本的降低、間接費(fèi)用所占比例的提高、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的的變化，這些都對(duì)制造企業(yè)提出了新的成本管理要求。而傳統(tǒng)的成本核算模式脫離了生產(chǎn)過程，沒有與制造企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)和資源消耗連接起來，并且在計(jì)算產(chǎn)品成本的過程中對(duì)間接制造費(fèi)用的分配往往采用單一標(biāo)準(zhǔn)的分配制度，忽視了不同間接費(fèi)用產(chǎn)生的不同原因，不能為企業(yè)內(nèi)部成本核算和成本控制提供有效高質(zhì)量的成本信息，無法滿足企業(yè)的決策和管理需要。在這些方面，作業(yè)成本法則能夠彌補(bǔ)其不足。

作業(yè)成本法在制造企業(yè)的應(yīng)用

（1）制造企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的必要性和可行性

從外部環(huán)境來看，經(jīng)濟(jì)傘球化進(jìn)程的加快和科學(xué)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，使得產(chǎn)品生命周期不斷縮短，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐年加劇，加之國(guó)內(nèi)一直存在著產(chǎn)能持續(xù)擴(kuò)張、生產(chǎn)剩余的情況，整個(gè)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境更加嚴(yán)峻，在這種大背景下制造企業(yè)必須逐步改變傳統(tǒng)的成本管理方法，接受新的管理理念。通過引進(jìn)作業(yè)成本法，致力于通過控制成本來提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)快速發(fā)展。

從企業(yè)自身來看，制造企業(yè)對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)較敏感，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益受市場(chǎng)波動(dòng)的影響較大，市場(chǎng)環(huán)境的變化將會(huì)直接影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策及管理方式的選擇。所以說企業(yè)的成本核算必須要做到精準(zhǔn)，而成本核算的準(zhǔn)確性又取決于核算方法的先進(jìn)性，所以引進(jìn)作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理已經(jīng)成為制造企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

在對(duì)制造企業(yè)的各項(xiàng)情況進(jìn)行詳細(xì)分析之后，事實(shí)表明作業(yè)成本法在制造企業(yè)十分具有可行性。首先，制造企業(yè)生產(chǎn)過程清晰、明確，更有利于確定作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象；其次，制造企業(yè)生產(chǎn)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)都可以劃分為成本核算的作業(yè)中心；此外，制造企業(yè)在近幾年不斷進(jìn)行技術(shù)改造和創(chuàng)新，網(wǎng)絡(luò)化和信息化水平都取得了顯著的改善，這都為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造了良好的發(fā)展環(huán)境。

（2）制造企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施原則

1.成本效益原則

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)發(fā)展的最終目的是追求經(jīng)濟(jì)效益的提高。在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中涉及到諸多環(huán)節(jié)，比如：作業(yè)的確認(rèn)、成本中心的劃分、成本動(dòng)因的選擇等等。作業(yè)劃分的越細(xì)，需要的原始數(shù)據(jù)就越多，越需要投入更多的人力、物力和財(cái)力，這些工作都在無形之中增加了作業(yè)成本法的實(shí)施成本。因此，制造企業(yè)在引進(jìn)作業(yè)成本法的同時(shí)也要時(shí)刻考慮到成本效益的原則，確保經(jīng)濟(jì)效益大于生產(chǎn)成本。

2.重要性原則與相關(guān)性原則

在選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)選取那部分引起企業(yè)成本變動(dòng)的最主要因素，對(duì)于那些影響不大或者沒有影響的成本動(dòng)因應(yīng)該少選甚至不選。其次，在選擇成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)選取與作業(yè)成本密切相關(guān)的成本動(dòng)因，以便能夠真實(shí)地反映出各個(gè)作業(yè)消耗資源的情況，使成本分配做到有據(jù)可依。

3.可操作性與易理解性原則

在作業(yè)成本法設(shè)計(jì)實(shí)施的過程中，需要搜集各個(gè)方面的原始數(shù)據(jù)，其中包括了一部分豐觀性較強(qiáng)的影響因素。為了避免因主觀判斷而造成失誤，需要在系統(tǒng)沒計(jì)過程中盡可能減少這部分因素，以此來提高作業(yè)成本法的可操作性和易理解性，使簡(jiǎn)單易行貫穿于作業(yè)成本法實(shí)施的全過程。

制造企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用存在的問題

雖然作業(yè)成本法在成本核算過程中優(yōu)勢(shì)明顯，但是在具體實(shí)施過程中仍然存在某些問題。首先我國(guó)制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的時(shí)間不長(zhǎng)，技術(shù)也不嫻熟，加之在實(shí)施過程中還需要面對(duì)一些來自內(nèi)外部共同的問題，這都為作業(yè)成本法在制造企業(yè)的普及帶來了不小的挑戰(zhàn)。

（1）沒計(jì)和實(shí)施成本較高。作業(yè)成本法涉及環(huán)節(jié)和部門眾多，需要對(duì)大量的作業(yè)進(jìn)行分析和確認(rèn)、收集大量的數(shù)據(jù)、占用大量的人員。相較于傳統(tǒng)成本法而占，作業(yè)成本法計(jì)算工作任務(wù)更為復(fù)雜，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫(kù)的選擇、計(jì)量作業(yè)數(shù)量和作業(yè)率等額外工作，并且協(xié)調(diào)工作也需要花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，這些問題都使得作業(yè)成本法的前期投入成本過高、工作量巨大，在一定程度上大大增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

（2）沒有取得我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文上明確規(guī)定的成本核算方法是制造成本法，作業(yè)成本法作為一種全新的成本管理方法，并沒有獲得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可和支持。并且當(dāng)前作業(yè)成本法在我國(guó)僅僅適用于企業(yè)的內(nèi)部管理，在財(cái)務(wù)披露和稅收方面不能將作業(yè)成本法提供的成本信息作為客觀依據(jù)。

（3）會(huì)計(jì)人員綜合能力欠缺。作業(yè)成本法作為一種綜合性的技術(shù)，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)作業(yè)成本法有深入的了解、認(rèn)識(shí)，能夠根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況劃分作業(yè)、確認(rèn)作業(yè)中心、選取合理的成本動(dòng)因、對(duì)成本進(jìn)行歸集分配和再分配。雖然近年來我國(guó)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)有所提高，但要在制造企業(yè)中實(shí)習(xí)全面實(shí)施作業(yè)成本法的目標(biāo)還需要一段漫長(zhǎng)的時(shí)間。

（4）缺乏成本管理體系。我國(guó)大多數(shù)制造企業(yè)都缺乏戰(zhàn)略成本管理理念，在成本核算上未形成事前、事中、事后三方面的全過程成本管理系統(tǒng)，偏重于事后核算，而忽視了事前預(yù)算和事中監(jiān)控兩方面。從成本管理內(nèi)容來看，過于重視成本節(jié)約和生產(chǎn)過程的管控，沒有站在整個(gè)成本核算體系的角度上來看待核算管理和成本控制。

制造企業(yè)作業(yè)成本法核算流程

（1）選擇成本對(duì)象，確定直接成本

作業(yè)成本法的首要一步就是需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求正確選擇成本核算對(duì)象，比如是以產(chǎn)品品種、生產(chǎn)批次還是以生產(chǎn)步驟作為成本對(duì)象。其次要確定直接成本，直接成本不僅包括直接材料和直接人工，還包括原本劃分在制造費(fèi)用項(xiàng)目下但能直接追溯到產(chǎn)品的成本。

（2）確認(rèn)資源

企業(yè)要根據(jù)貨幣資源、材料資源、人力資源等類別進(jìn)行資源分類，滿足企業(yè)成本核算的需要，再根據(jù)劃分的資源類別設(shè)立相應(yīng)的資源成本庫(kù)，準(zhǔn)確計(jì)量各項(xiàng)資源消耗的總量，將資源消耗成本歸集到相應(yīng)的資源成本庫(kù)中。

（3）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心

確認(rèn)主要作業(yè)就是要對(duì)各項(xiàng)消耗資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)別生產(chǎn)活動(dòng)中的作業(yè)與其他作業(yè)的區(qū)別，以及確認(rèn)每項(xiàng)作業(yè)與資源消耗的聯(lián)系。在作業(yè)成本法下，對(duì)作業(yè)進(jìn)行劃分是非常重要的一步，作業(yè)成本庫(kù)也是在劃分作業(yè)的步驟卜建立而成的，在此基礎(chǔ)上再對(duì)作業(yè)成本庫(kù)的相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集。制造企業(yè)要根據(jù)自身實(shí)際情況把握好各項(xiàng)作業(yè)的劃分詳細(xì)程度，作業(yè)劃分越細(xì)，成本分配越精準(zhǔn)，但隨之成本計(jì)算工作量也越大。

（4）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)

作業(yè)中心、成本動(dòng)因、成本庫(kù)這三個(gè)環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣、密不可分的。成本庫(kù)按照作業(yè)中心來設(shè)置，每個(gè)成本庫(kù)都代表其所在作業(yè)中心因作業(yè)而形成的成本費(fèi)用。而成本庫(kù)又是從某一成本動(dòng)因的角度來解釋成本變動(dòng)，成本動(dòng)因的選擇也直接決定著作業(yè)成本分配的精確程度。企業(yè)在選擇成本動(dòng)因的時(shí)候通?？梢詮膬蓚€(gè)方面予以考慮：一是成本動(dòng)因要與資源、作業(yè)的消耗密切相關(guān)；二是要具有可計(jì)量性。在制造企業(yè)中成本動(dòng)因一般可以分為產(chǎn)品數(shù)量、作業(yè)次數(shù)、產(chǎn)品種類、機(jī)器小時(shí)等。

（5）成本動(dòng)因率的計(jì)算和成本庫(kù)費(fèi)用的分配

成本動(dòng)因率的計(jì)算公式：

（1）式中：r，一成本庫(kù)的成本動(dòng)因費(fèi)率；c，一成本庫(kù)的費(fèi)用；dj -成本庫(kù)的成本動(dòng)因總量。

成本庫(kù)費(fèi)用的計(jì)算公式：

（2）式中：OHi -i產(chǎn)品分配得到的費(fèi)用；rj -j成本庫(kù)的成本動(dòng)因費(fèi)率；d，-1產(chǎn)品消耗成本庫(kù)i的成本動(dòng)因量。

（6）計(jì)算各產(chǎn)品的總成本，即將各產(chǎn)品發(fā)生的直接生產(chǎn)成本和各成本庫(kù)中的作業(yè)成本分別進(jìn)行匯總。

產(chǎn)品總成本的計(jì)算公式：

（3）式中：TC.-1產(chǎn)品的總成本；DM.-i產(chǎn)品的直接材料成本；DL.-i產(chǎn)品的直接人工成本；OH.-i產(chǎn)品的制造費(fèi)用。

制造企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施建議

（1）建立科學(xué)合理的成本控制機(jī)制

新形勢(shì)下，企業(yè)要提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)發(fā)展壯大的目標(biāo)，就必須拋棄傳統(tǒng)的成本管理模式，建立一個(gè)各程序、各環(huán)節(jié)都相對(duì)完善的成本核算體系，實(shí)現(xiàn)傘過程、傘方位的成本控制機(jī)制的創(chuàng)新。完善企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、預(yù)警機(jī)制，形成以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的事前預(yù)測(cè)、事中控制、事后考核的控制機(jī)制，形成以財(cái)務(wù)科為中心的成本控制、以企管科為中心的成本考評(píng)、以材管科為中心的成本管理的三個(gè)中心體系，并在具體實(shí)際操作過程中始終做到管理嚴(yán)細(xì)化、控制精確化、考核鋼性化。

（2）開發(fā)和依托現(xiàn)代化軟件工具

作業(yè)成本法豐張多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，需要計(jì)算的數(shù)據(jù)量巨大，僅僅依靠人工是不能完全勝任的，必須借助現(xiàn)代化計(jì)算軟件工具來完成，所以作業(yè)成本法的實(shí)施離不開計(jì)算軟件的支持。我國(guó)企業(yè)在計(jì)算軟件的應(yīng)用和普及方面的覆蓋率仍較低，當(dāng)前運(yùn)行的軟件大多數(shù)都是企業(yè)自行組織開發(fā)的，尚未形成標(biāo)準(zhǔn)化、信息化的軟件管理系統(tǒng)。因此盡快開發(fā)符合中國(guó)制造企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的軟件系統(tǒng)，是促進(jìn)作業(yè)成本法在制造業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展的關(guān)鍵所在。

（3）由點(diǎn)到面、逐步推廣

合理控制實(shí)施范圍，先選取易于推行的部門實(shí)施，然后逐漸推廣至各個(gè)環(huán)節(jié)。具體而言，一方面要提高企業(yè)管理的集約化程度，使企業(yè)由職能管理細(xì)化到作業(yè)層次，從而實(shí)現(xiàn)管理水平的高效提高。另一方面，基于作業(yè)成本管理的過程管理理念，企業(yè)成本管理不應(yīng)只局限于企業(yè)內(nèi)部和生產(chǎn)領(lǐng)域，而要擴(kuò)展到企業(yè)外部進(jìn)入供應(yīng)鏈管理，從成本核算的領(lǐng)域擴(kuò)充到產(chǎn)品自設(shè)計(jì)至最終流向客戶的各個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)成本管理不再局限于財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督控制，而是企業(yè)管理當(dāng)局與生產(chǎn)人員、財(cái)務(wù)人員等都要參與到成本管理中來，真正實(shí)現(xiàn)全過程管理。

（4）樹立作業(yè)成本控制觀念，提高全員參與性

長(zhǎng)期以來制造企業(yè)一直存在著成本認(rèn)知誤差，認(rèn)為成本和效益豐要是由領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，其他職工僅僅只是擔(dān)任生產(chǎn)者的角色，職工成本控制意識(shí)淡薄。在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中不但要提高企業(yè)全體員工的參與度，還要樹立作業(yè)成本控制觀念，把成本控制的觀念融入到各部門的業(yè)務(wù)勞動(dòng)和管理活動(dòng)中。具體可以在企業(yè)內(nèi)部開展作業(yè)成本控制教育，從干部抓起，在干部、職工中形成成本控制理念，加強(qiáng)全廠職工及領(lǐng)導(dǎo)的成本控制意識(shí)，讓全體上下共同參與到降成本、增效益的成本控制活動(dòng)中來。

結(jié)語

作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，給制造企業(yè)的成本管理提供了準(zhǔn)確的信息，具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)和廣闊的發(fā)展前景。對(duì)制造企業(yè)而言，作業(yè)成本法能夠滿足企業(yè)成本管理多層次、多角度的需要，顯著提高制造企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)能力，為制造企業(yè)的成本管理奠定基礎(chǔ)，是一種值得在我國(guó)制造企業(yè)中使用和推廣的成本管理方法。

[1]單悅，初鳳榮.中小制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法問題研究，產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)[J]，2015.

[2]位春苗.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法成本核算比較分析，企業(yè)會(huì)計(jì)[J]，2015.

[3]謝宏光.作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用研究，財(cái)稅會(huì)計(jì)[J]，2012.