李曉鴿

引言

企業(yè)競爭環(huán)境發(fā)生了巨大變化，人們的消費觀念也發(fā)生轉(zhuǎn)變，顧客資源成為21世紀企業(yè)市場競爭至關(guān)重要的資源，企業(yè)的核心經(jīng)營理念也從“以產(chǎn)品為中心”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴耙灶櫩蜑橹行摹?，在這樣的背景下，對顧客資產(chǎn)的做好會計計量有助于提高會計信息的質(zhì)量和有效性。

研究背景

在國外，對顧客進行資產(chǎn)的確認并評估其價值已經(jīng)引起很多知名跨國企業(yè)的重視。原因在于顧客對企業(yè)日益重要，只有顧客才能為企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價值。在產(chǎn)品日趨完善的今天，顧客成為企業(yè)間競相爭奪的最主要資源。

中國市場已開始由幼稚走向成熟、由賣方市場走向買方市場，各個行業(yè)都開始向買方市場的過度，這種轉(zhuǎn)變將使消費者享受到多樣的商品選擇，也使很多思想陳舊的企業(yè)嘗到失敗的苦果。只有深入了解顧客，建立并維系與顧客的長期關(guān)系，培養(yǎng)和鞏固顧客忠誠度，將顧客作為企業(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)進行經(jīng)營和管理，才可能真正獲得真正長期的企業(yè)競爭優(yōu)勢。與之相適應，將顧客資產(chǎn)的理念真正融入企業(yè)管理，必須對財務管理進行變革，將顧客資產(chǎn)的確認、計量、報告與分析落實到會計準則中，真正貫徹顧客資產(chǎn)的重要思想，尋求獲得顧客資產(chǎn)競爭優(yōu)勢的途徑。

關(guān)于顧客資產(chǎn)會計計量的幾點看法

（1）顧客資產(chǎn)是資產(chǎn)的一種

顧客資產(chǎn)符合會計理論上資產(chǎn)的定義及其基本特征。《企業(yè)會計準則基本準則》關(guān)于資產(chǎn)的定義為：企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。顧客資產(chǎn)符合其成為資產(chǎn)所具備的三個基本特征：第一，資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項形成的。顧客資產(chǎn)是企業(yè)與顧客維系的長期穩(wěn)定顧客關(guān)系產(chǎn)生，這種關(guān)系是企業(yè)過去通過廣告宣傳、口碑的積攢等努力、花費一定的成本取得的，符合第一個特征。第二，資產(chǎn)是某一企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源。顧客資產(chǎn)的本質(zhì)就是企業(yè)與顧客之間維系的一種長期穩(wěn)定的關(guān)系。雖然企業(yè)不能控制顧客的行為，但是可以通過這種長期的關(guān)系使得顧客對企業(yè)產(chǎn)生忠誠感，這種忠誠促使顧客對企業(yè)做出長期的價值貢獻，顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)會計學定義的第二個特征。第三，資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。這點通過上述論證，已經(jīng)可以驗證，顧客資產(chǎn)的本質(zhì)在于維系企業(yè)和顧客之間的關(guān)系以達到顧客持續(xù)購買的目的，持續(xù)的購買行為必定會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。是以，顧客資產(chǎn)符合會計學對于資產(chǎn)定義的三個特征，理應作為一項資產(chǎn)計入。

（2）顧客資產(chǎn)不完全符合資產(chǎn)的確認條件

根據(jù)之前的論述，我們已經(jīng)確認顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，但是，顧客資產(chǎn)是否符合資產(chǎn)的確認條件呢？我們繼續(xù)回顧會計學的內(nèi)容，將一項資源確認為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應同時滿足以下兩個條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。這點在之前的論述中已經(jīng)驗證。第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，雖然目前對于顧客資產(chǎn)也有一些學界支持較多的計量方法，但總的來說還不能形成一種公認的嚴謹?shù)挠嬃糠椒ㄏ到y(tǒng)，因此，顧客資產(chǎn)不應能符合資產(chǎn)可靠計量條件。綜上，顧客資產(chǎn)不能被認為完全符合資產(chǎn)的確認條件。

（3）目前顧客資產(chǎn)在商譽中體現(xiàn)

目前的顧客資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中何處可以體現(xiàn)？在資產(chǎn)負債表及其批注中，并沒有顧客資產(chǎn)一項，而根據(jù)顧客資產(chǎn)的產(chǎn)生和作用，我們可以認為，顧客資產(chǎn)有一定概率的可以體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中的商譽一欄。根據(jù)商譽的定義，商譽是指一家企業(yè)因各種原因擁有的超過了同行企業(yè)的一般平均水平的獲利能力，這種能力客觀存在，又依附于企業(yè)的整體，不能獨立存在。在國內(nèi)，公司收購資產(chǎn)時支付對價與標的凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為商譽，這是商譽量化的唯一條件。商譽是不同于所有資產(chǎn)項目的企業(yè)資產(chǎn)：它不是固定資產(chǎn)，因為沒有固定形態(tài)；也不是無形資產(chǎn)，因為沒有具體指向；商譽沒有辦法準確計量，也不能在評估時產(chǎn)生，只有一個特定環(huán)境下（非同一控制的企業(yè)并購）才會出現(xiàn)。它體現(xiàn)了在企業(yè)并購時并購方對企業(yè)價值的認可，產(chǎn)生的原因如：管理團隊能力強，客戶滿意度高，品牌有市場認知度，渠道廣等，其中顧客資產(chǎn)無疑是非常重要的組成部分，根據(jù)我們先前的分析，顧客資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來高于同行的獲利能力。產(chǎn)生商譽的因素共同特點是它們做為個體是不能客觀存在的，只有依附于企業(yè)才能發(fā)揮價值，而且到底發(fā)揮了多大價值，企業(yè)為之付出了多少成本沒有明確的測量標準。這并不能說商譽是沒有成本的，因為它的成本已經(jīng)在它形成的過程中，以費用、成本甚至固定資產(chǎn)的形式支出過了。所以商譽雖然從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，但不能入賬，出于一費不二用的原則，無法將商譽計入單獨一項。

（4）結(jié)合商譽談談顧客資產(chǎn)的一些特點

通過以上的分析，我們可以看出，首先，顧客資產(chǎn)是商譽的重要組成部分，但是作為商譽的一部分計量，就符合商譽的其他特點，比如模糊性，商譽可以說是收購方對企業(yè)價值的認可，在另一些人的操作中，商譽僅是收購時為了把賬做平的一個項目，而顧客資產(chǎn)相對來說是很確定的符合資產(chǎn)定義的一個項目，包括其來源和計量方式在業(yè)內(nèi)都有很多統(tǒng)一的共識，如果可以將其單獨列入，就沒有必要僅僅將其作為模糊的商譽的一部分。其二，商譽有一個非常重要的特點，就是只有當一家企業(yè)對另一家企業(yè)整體收購時，商譽才能在報表中反映。如果一家企業(yè)從未被收購，那么商譽就不存在，可以說這家企業(yè)的顧客資產(chǎn)不存在么？顯然不合理，因此，顧客資產(chǎn)已經(jīng)具有足夠明確的特征可以脫離商譽單獨計量。第三，商譽不是無形資產(chǎn)，不能攤銷，新準則規(guī)定商譽一經(jīng)確認，持有期間不再做攤銷處理，但應當在每年年終進行減值測試。商譽的減值測試非常復雜，可以理解成對企業(yè)的一次再評估，試想每年做決算時都要做一次資產(chǎn)評估。這個方式可以給予我們一些啟示，顧客資產(chǎn)從定義上來說更符合無形資產(chǎn)的概念，但由于在現(xiàn)在瞬息萬變的市場環(huán)境下，顧客行為的變動性常常使顧客資產(chǎn)呈現(xiàn)出不穩(wěn)定和難以預測的現(xiàn)象，此時對顧客資產(chǎn)進行年終減值測試，比無形資產(chǎn)類的固定攤銷來說是更為合理的方式。

（5）建議將顧客資產(chǎn)做表外披露

根據(jù)《企業(yè)會計準則基本準則》的規(guī)定：符合資產(chǎn)定義與資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表進行確認；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不列入資產(chǎn)負債表，但根據(jù)其重要性，可以選擇在報表的附注中加以說明。雖然顧客資產(chǎn)符合會計準則中資產(chǎn)的基本特征，但與傳統(tǒng)的資產(chǎn)相比仍具有所有權(quán)的不完全排他性、部分顧客價值計量的不確定性等特征，不完全符合普遍認為的資產(chǎn)確認的條件，但是鑒于其對企業(yè)越來越重要的意義，建議選擇將顧客資產(chǎn)在報表的附注中加以披露。

學者普遍認為顧客資產(chǎn)是企業(yè)所有顧客終身價值折現(xiàn)現(xiàn)值的總和，其計量的對象主要包括兩部分，即：企業(yè)已獲得的現(xiàn)有顧客和未來潛在的顧客的價值?，F(xiàn)有顧客的價值是顧客在過去時間內(nèi)產(chǎn)生的收益與花費的成本的比較。企業(yè)現(xiàn)有顧客購買行為的數(shù)據(jù)和信息是較易掌握的，由此能夠較為準確的計量現(xiàn)有顧客的利潤貢獻和終身價值。如：企業(yè)為獲取或維系顧客資源花費的成本是可以可靠計量的。遵循重要性與計量可靠性原則，現(xiàn)有顧客資產(chǎn)價值應列入資產(chǎn)負債表中進行確認。對未來潛在顧客的價值，因其未來顧客購買行為和特征較多依賴于企業(yè)的預測，其準確性和可靠性難以把握，其價值根據(jù)現(xiàn)有的條件很難可靠地計量，依據(jù)重要性原則，這部分顧客資產(chǎn)的價值應在報表的附注中加以確認說明。

另一點非常重要的因素在于，根據(jù)我們之前的分析，顧客資產(chǎn)是企業(yè)所有顧客終身價值折現(xiàn)現(xiàn)值的總和，學界通常認為顧客價值應該包括以下幾種：1.顧客購買價值（customer purchasingvalue，PV）、顧客口碑價值（public praisevalue，PPV）、顧客信息價值（customerinformation value，Ⅳ）、顧客知識價值（customer knowledge value，KV）、顧客交易價值（customer transaction value，TV）。在這一部分，我們可以簡單理解為顧客終生購買的企業(yè)產(chǎn)品總值的現(xiàn)值，即購買價值的現(xiàn)值。而企業(yè)的產(chǎn)品部分，在資產(chǎn)負債表中已經(jīng)反映入了存貨一項，而企業(yè)當前的存貨就是顧客未來購買的商品，如果在對顧客資產(chǎn)進行計量，等于對這部分資產(chǎn)進行了重復的計量，產(chǎn)生了明顯的沖突，因此，從這個角度出發(fā)，仍是建議對顧客資產(chǎn)采取表外披露的體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中。

結(jié)論與展望

企業(yè)競爭環(huán)境發(fā)生了巨大變化，人們的消費觀念也發(fā)生轉(zhuǎn)變，顧客資源成為21世紀企業(yè)市場競爭至關(guān)重要的資源，企業(yè)的核心經(jīng)營理念也從“以產(chǎn)品為中心”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴耙灶櫩蜑橹行摹?，顧客資產(chǎn)變得尤為重要。通過本文的論證，顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，卻不符合資產(chǎn)確認的條件，目前在商譽科目中體現(xiàn)，具有商譽的普遍特征，但鑒于顧客資產(chǎn)的重要意義和與產(chǎn)品科目的沖突，建議在資產(chǎn)負債表中做表外披露。對顧客資產(chǎn)的做好會計計量有助于提高會計信息的質(zhì)量和有效性，為企業(yè)自身和投資者提供更加準確的會計信息。