李曉鴿

引言

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，人們的消費(fèi)觀念也發(fā)生轉(zhuǎn)變，顧客資源成為21世紀(jì)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)至關(guān)重要的資源，企業(yè)的核心經(jīng)營理念也從“以產(chǎn)品為中心”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴耙灶櫩蜑橹行摹保谶@樣的背景下，對(duì)顧客資產(chǎn)的做好會(huì)計(jì)計(jì)量有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有效性。

研究背景

在國外，對(duì)顧客進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)并評(píng)估其價(jià)值已經(jīng)引起很多知名跨國企業(yè)的重視。原因在于顧客對(duì)企業(yè)日益重要，只有顧客才能為企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值。在產(chǎn)品日趨完善的今天，顧客成為企業(yè)間競(jìng)相爭(zhēng)奪的最主要資源。

中國市場(chǎng)已開始由幼稚走向成熟、由賣方市場(chǎng)走向買方市場(chǎng)，各個(gè)行業(yè)都開始向買方市場(chǎng)的過度，這種轉(zhuǎn)變將使消費(fèi)者享受到多樣的商品選擇，也使很多思想陳舊的企業(yè)嘗到失敗的苦果。只有深入了解顧客，建立并維系與顧客的長(zhǎng)期關(guān)系，培養(yǎng)和鞏固顧客忠誠度，將顧客作為企業(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營和管理，才可能真正獲得真正長(zhǎng)期的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。與之相適應(yīng)，將顧客資產(chǎn)的理念真正融入企業(yè)管理，必須對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行變革，將顧客資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告與分析落實(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，真正貫徹顧客資產(chǎn)的重要思想，尋求獲得顧客資產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的途徑。

關(guān)于顧客資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的幾點(diǎn)看法

（1）顧客資產(chǎn)是資產(chǎn)的一種

顧客資產(chǎn)符合會(huì)計(jì)理論上資產(chǎn)的定義及其基本特征?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的定義為：企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。顧客資產(chǎn)符合其成為資產(chǎn)所具備的三個(gè)基本特征：第一，資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的。顧客資產(chǎn)是企業(yè)與顧客維系的長(zhǎng)期穩(wěn)定顧客關(guān)系產(chǎn)生，這種關(guān)系是企業(yè)過去通過廣告宣傳、口碑的積攢等努力、花費(fèi)一定的成本取得的，符合第一個(gè)特征。第二，資產(chǎn)是某一企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。顧客資產(chǎn)的本質(zhì)就是企業(yè)與顧客之間維系的一種長(zhǎng)期穩(wěn)定的關(guān)系。雖然企業(yè)不能控制顧客的行為，但是可以通過這種長(zhǎng)期的關(guān)系使得顧客對(duì)企業(yè)產(chǎn)生忠誠感，這種忠誠促使顧客對(duì)企業(yè)做出長(zhǎng)期的價(jià)值貢獻(xiàn)，顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)會(huì)計(jì)學(xué)定義的第二個(gè)特征。第三，資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這點(diǎn)通過上述論證，已經(jīng)可以驗(yàn)證，顧客資產(chǎn)的本質(zhì)在于維系企業(yè)和顧客之間的關(guān)系以達(dá)到顧客持續(xù)購買的目的，持續(xù)的購買行為必定會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。是以，顧客資產(chǎn)符合會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)于資產(chǎn)定義的三個(gè)特征，理應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)入。

（2）顧客資產(chǎn)不完全符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件

根據(jù)之前的論述，我們已經(jīng)確認(rèn)顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，但是，顧客資產(chǎn)是否符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件呢？我們繼續(xù)回顧會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容，將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這點(diǎn)在之前的論述中已經(jīng)驗(yàn)證。第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，雖然目前對(duì)于顧客資產(chǎn)也有一些學(xué)界支持較多的計(jì)量方法，但總的來說還不能形成一種公認(rèn)的嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠?jì)量方法系統(tǒng)，因此，顧客資產(chǎn)不應(yīng)能符合資產(chǎn)可靠計(jì)量條件。綜上，顧客資產(chǎn)不能被認(rèn)為完全符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

（3）目前顧客資產(chǎn)在商譽(yù)中體現(xiàn)

目前的顧客資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中何處可以體現(xiàn)？在資產(chǎn)負(fù)債表及其批注中，并沒有顧客資產(chǎn)一項(xiàng)，而根據(jù)顧客資產(chǎn)的產(chǎn)生和作用，我們可以認(rèn)為，顧客資產(chǎn)有一定概率的可以體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)一欄。根據(jù)商譽(yù)的定義，商譽(yù)是指一家企業(yè)因各種原因擁有的超過了同行企業(yè)的一般平均水平的獲利能力，這種能力客觀存在，又依附于企業(yè)的整體，不能獨(dú)立存在。在國內(nèi)，公司收購資產(chǎn)時(shí)支付對(duì)價(jià)與標(biāo)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，這是商譽(yù)量化的唯一條件。商譽(yù)是不同于所有資產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)資產(chǎn)：它不是固定資產(chǎn)，因?yàn)闆]有固定形態(tài)；也不是無形資產(chǎn)，因?yàn)闆]有具體指向；商譽(yù)沒有辦法準(zhǔn)確計(jì)量，也不能在評(píng)估時(shí)產(chǎn)生，只有一個(gè)特定環(huán)境下（非同一控制的企業(yè)并購）才會(huì)出現(xiàn)。它體現(xiàn)了在企業(yè)并購時(shí)并購方對(duì)企業(yè)價(jià)值的認(rèn)可，產(chǎn)生的原因如：管理團(tuán)隊(duì)能力強(qiáng)，客戶滿意度高，品牌有市場(chǎng)認(rèn)知度，渠道廣等，其中顧客資產(chǎn)無疑是非常重要的組成部分，根據(jù)我們先前的分析，顧客資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來高于同行的獲利能力。產(chǎn)生商譽(yù)的因素共同特點(diǎn)是它們做為個(gè)體是不能客觀存在的，只有依附于企業(yè)才能發(fā)揮價(jià)值，而且到底發(fā)揮了多大價(jià)值，企業(yè)為之付出了多少成本沒有明確的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)。這并不能說商譽(yù)是沒有成本的，因?yàn)樗某杀疽呀?jīng)在它形成的過程中，以費(fèi)用、成本甚至固定資產(chǎn)的形式支出過了。所以商譽(yù)雖然從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，但不能入賬，出于一費(fèi)不二用的原則，無法將商譽(yù)計(jì)入單獨(dú)一項(xiàng)。

（4）結(jié)合商譽(yù)談?wù)勵(lì)櫩唾Y產(chǎn)的一些特點(diǎn)

通過以上的分析，我們可以看出，首先，顧客資產(chǎn)是商譽(yù)的重要組成部分，但是作為商譽(yù)的一部分計(jì)量，就符合商譽(yù)的其他特點(diǎn)，比如模糊性，商譽(yù)可以說是收購方對(duì)企業(yè)價(jià)值的認(rèn)可，在另一些人的操作中，商譽(yù)僅是收購時(shí)為了把賬做平的一個(gè)項(xiàng)目，而顧客資產(chǎn)相對(duì)來說是很確定的符合資產(chǎn)定義的一個(gè)項(xiàng)目，包括其來源和計(jì)量方式在業(yè)內(nèi)都有很多統(tǒng)一的共識(shí)，如果可以將其單獨(dú)列入，就沒有必要僅僅將其作為模糊的商譽(yù)的一部分。其二，商譽(yù)有一個(gè)非常重要的特點(diǎn)，就是只有當(dāng)一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)整體收購時(shí)，商譽(yù)才能在報(bào)表中反映。如果一家企業(yè)從未被收購，那么商譽(yù)就不存在，可以說這家企業(yè)的顧客資產(chǎn)不存在么？顯然不合理，因此，顧客資產(chǎn)已經(jīng)具有足夠明確的特征可以脫離商譽(yù)單獨(dú)計(jì)量。第三，商譽(yù)不是無形資產(chǎn)，不能攤銷，新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)一經(jīng)確認(rèn)，持有期間不再做攤銷處理，但應(yīng)當(dāng)在每年年終進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)的減值測(cè)試非常復(fù)雜，可以理解成對(duì)企業(yè)的一次再評(píng)估，試想每年做決算時(shí)都要做一次資產(chǎn)評(píng)估。這個(gè)方式可以給予我們一些啟示，顧客資產(chǎn)從定義上來說更符合無形資產(chǎn)的概念，但由于在現(xiàn)在瞬息萬變的市場(chǎng)環(huán)境下，顧客行為的變動(dòng)性常常使顧客資產(chǎn)呈現(xiàn)出不穩(wěn)定和難以預(yù)測(cè)的現(xiàn)象，此時(shí)對(duì)顧客資產(chǎn)進(jìn)行年終減值測(cè)試，比無形資產(chǎn)類的固定攤銷來說是更為合理的方式。

（5）建議將顧客資產(chǎn)做表外披露

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》的規(guī)定：符合資產(chǎn)定義與資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行確認(rèn)；符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不列入資產(chǎn)負(fù)債表，但根據(jù)其重要性，可以選擇在報(bào)表的附注中加以說明。雖然顧客資產(chǎn)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的基本特征，但與傳統(tǒng)的資產(chǎn)相比仍具有所有權(quán)的不完全排他性、部分顧客價(jià)值計(jì)量的不確定性等特征，不完全符合普遍認(rèn)為的資產(chǎn)確認(rèn)的條件，但是鑒于其對(duì)企業(yè)越來越重要的意義，建議選擇將顧客資產(chǎn)在報(bào)表的附注中加以披露。

學(xué)者普遍認(rèn)為顧客資產(chǎn)是企業(yè)所有顧客終身價(jià)值折現(xiàn)現(xiàn)值的總和，其計(jì)量的對(duì)象主要包括兩部分，即：企業(yè)已獲得的現(xiàn)有顧客和未來潛在的顧客的價(jià)值?，F(xiàn)有顧客的價(jià)值是顧客在過去時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的收益與花費(fèi)的成本的比較。企業(yè)現(xiàn)有顧客購買行為的數(shù)據(jù)和信息是較易掌握的，由此能夠較為準(zhǔn)確的計(jì)量現(xiàn)有顧客的利潤(rùn)貢獻(xiàn)和終身價(jià)值。如：企業(yè)為獲取或維系顧客資源花費(fèi)的成本是可以可靠計(jì)量的。遵循重要性與計(jì)量可靠性原則，現(xiàn)有顧客資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)未來潛在顧客的價(jià)值，因其未來顧客購買行為和特征較多依賴于企業(yè)的預(yù)測(cè)，其準(zhǔn)確性和可靠性難以把握，其價(jià)值根據(jù)現(xiàn)有的條件很難可靠地計(jì)量，依據(jù)重要性原則，這部分顧客資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)在報(bào)表的附注中加以確認(rèn)說明。

另一點(diǎn)非常重要的因素在于，根據(jù)我們之前的分析，顧客資產(chǎn)是企業(yè)所有顧客終身價(jià)值折現(xiàn)現(xiàn)值的總和，學(xué)界通常認(rèn)為顧客價(jià)值應(yīng)該包括以下幾種：1.顧客購買價(jià)值（customer purchasingvalue，PV）、顧客口碑價(jià)值（public praisevalue，PPV）、顧客信息價(jià)值（customerinformation value，Ⅳ）、顧客知識(shí)價(jià)值（customer knowledge value，KV）、顧客交易價(jià)值（customer transaction value，TV）。在這一部分，我們可以簡(jiǎn)單理解為顧客終生購買的企業(yè)產(chǎn)品總值的現(xiàn)值，即購買價(jià)值的現(xiàn)值。而企業(yè)的產(chǎn)品部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中已經(jīng)反映入了存貨一項(xiàng)，而企業(yè)當(dāng)前的存貨就是顧客未來購買的商品，如果在對(duì)顧客資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，等于對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行了重復(fù)的計(jì)量，產(chǎn)生了明顯的沖突，因此，從這個(gè)角度出發(fā)，仍是建議對(duì)顧客資產(chǎn)采取表外披露的體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。

結(jié)論與展望

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，人們的消費(fèi)觀念也發(fā)生轉(zhuǎn)變，顧客資源成為21世紀(jì)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)至關(guān)重要的資源，企業(yè)的核心經(jīng)營理念也從“以產(chǎn)品為中心”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴耙灶櫩蜑橹行摹保櫩唾Y產(chǎn)變得尤為重要。通過本文的論證，顧客資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，卻不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，目前在商譽(yù)科目中體現(xiàn)，具有商譽(yù)的普遍特征，但鑒于顧客資產(chǎn)的重要意義和與產(chǎn)品科目的沖突，建議在資產(chǎn)負(fù)債表中做表外披露。對(duì)顧客資產(chǎn)的做好會(huì)計(jì)計(jì)量有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有效性，為企業(yè)自身和投資者提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。