劉婷婷

企業(yè)合并的會計問題向來是會計領域中最復雜且爭論最多的領域之一。最近財政部結(jié)合我國國情，頒發(fā)了最新的企業(yè)會計準則。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。

新會計準則 合并報表理論

主體理論 合并會計報表范圍

2012年2月15日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》和《中國注冊會計師審計準則》體系，其中新《企業(yè)會計準則》將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。財政部立足中國的實際，借鑒了國際會計準則的合理內(nèi)容，制定和頒布我國企業(yè)合并會計準則。該準則明確了企業(yè)合并的概念，對企業(yè)合并進行了分類，規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則，對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關的費用的處理進行了明確的規(guī)定，并對企業(yè)合并的披露進行了規(guī)范。規(guī)定以控制為基礎確定合并財務報表的范圍，在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則。取消了比例合并法。規(guī)定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下單獨列示。

企業(yè)合并的類型及判斷

（1）企業(yè)合并定義

企業(yè)合并是指一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)的控制權、吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)以及將兩個或多個企業(yè)合并成立新企業(yè)的交易或事項。包括以下幾層含義：首先，合并目的是為了獲得控制權或凈資產(chǎn)；其次，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也可以一個企業(yè)對多個企業(yè)；第三，企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合；第四，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。

（2）企業(yè)合并的分類

按照控制對象，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。其中同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。非控制下的企業(yè)合并，是指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

對同一控制下企業(yè)合并采用權益合并法，對非控制下的企業(yè)合并采用購買法進行處理。權益合并法和購買法適用的范圍不同，對合并后企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響也不一樣。要正確地進行企業(yè)合并的會計處理，首先要判斷是屬于同一控制下企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并。

合并財務報表理論

一般認為，編制財務合并報表的理論有三種。母公司理論，實體理論，所有權理論。就實務中采用較多的是母公司理論和實體理論。

母公同理論認為合并會計報表是母公司財務報表的擴展?？梢?，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權人看待了。這種做法的優(yōu)點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司的法律關系公正地從合并整體的角度去揭示整個集團的財務信息。其主要特征為：一是，并購的市價成本只由母公司所擁有資產(chǎn)負債分攤，而少數(shù)股東權益僅以賬面價值反映在合并報表中；二是，合并報表所產(chǎn)生的商譽屬于母公司利益，與少數(shù)股權無關；三是，子公司中的少數(shù)股東權益一般只列為資產(chǎn)負債表的長期負債，所合并的產(chǎn)權屬于控股公司所有；四是，在合并利潤表上，少數(shù)股東應享有的損益作為合并收益的一個減項。

經(jīng)濟實體理論認為子公司雖然為母公司所購買，但是其本身依舊是一個不可分割的整體。其主要特征為：一是，市價成本分攤到子公司的所有資產(chǎn)和負債（包括少數(shù)股東權益）；二是，商譽由子公司的全部市價形成，由所有全部股權（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享；三是，子公司的少數(shù)股作為合并產(chǎn)權的一部分，獨立地反映于合并報表的產(chǎn)權部分，而不是作為長期負債列示；四是，少數(shù)股東在子公司應該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項?？梢?，經(jīng)濟實體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其財務報表合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。這種合并方法與控制的經(jīng)濟實質(zhì)相吻合，承認企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權控制而產(chǎn)生財務杠桿效應的客觀事實。

新頒布的會計準則最大的變化是編制合財務報表所依據(jù)的理論發(fā)生了變化，由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實體理論為依據(jù)了。原因主要是：一是，從國際上看，母公司要求采用雙重計價標準遭到學術界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。二是，從信息需求角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業(yè)集團債權人、少數(shù)股東的決策也是相關的。為確保會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，我國合并會計報表基本方法應與國際主流理論接軌，以主體觀為主。三是，從計價基礎來看，主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。四是，實體理論對集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵消來看，要求將公司間交易未實現(xiàn)的利潤全部予以抵消，這有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。五是，從我國來看，我國現(xiàn)在正建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權關系強調(diào)法人財產(chǎn)權而非終極財產(chǎn)權，而在合并財務報表理論最能體現(xiàn)這種觀點是實體理論。

新舊會計準則主要差異

（1）相關概念界定上的差異

對比新舊準則，其中有關合并財務報表的概念以及子公司概念在新舊準則中有所不同。

在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表?！痹谛聹蕜t中，合并財務報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報告?？梢?，新舊準則對合并財務報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎提供的。新準則與舊準則之間的細微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。

對子公司概念的界定對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的編制范圍。在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。”在新準則中，子公司是“指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經(jīng)營政策，并借此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

（2）合并范圍的差異

關于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。

結(jié)束語

會計準則的制定是一個權衡各方利益的過程，不同會計處理的選擇會影響到各方的財務利益及合并的最終目標。因此，準則的制定就是要力求尋找一個平衡點，使會計能夠盡可能正確地反映經(jīng)濟現(xiàn)實。最新的企業(yè)會計準則在參考了國際會計準則的前提下，充分考慮了我國經(jīng)濟運行中存在的實際情況，符合了我國企業(yè)在合并過程中的內(nèi)在要求，具有中國特色。