李文琳

隨著2016年全面實(shí)現(xiàn)“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅發(fā)生了較大的變化，本文試圖從納稅變化出發(fā)，旨在對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流和財(cái)務(wù)管理四個(gè)方面進(jìn)行分析，最后為企業(yè)經(jīng)營提供建議。

一、問題的提出

增值稅制度的擴(kuò)圍改革階段，自上海2012年起實(shí)施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)后，2014年6月，全國的“3+7”個(gè)行業(yè)也進(jìn)行了營改增試點(diǎn)，最后，2016年5月，將剩余的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也納入“營改增”試點(diǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)是按房地產(chǎn)管理法，以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，主要包括房產(chǎn)與地產(chǎn)的開發(fā)和經(jīng)營。在“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中需要繳納營業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、所得稅等稅種。在具體業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，可能存在稅種范圍劃分不明問題，也有可能存在重復(fù)征稅情況，如在項(xiàng)目開發(fā)過程中，同時(shí)涉及增值稅和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，僅靠兼營、混合銷售等方式對兩個(gè)稅種進(jìn)行區(qū)分常常存在劃分不明；在房屋銷售環(huán)節(jié)因無法抵扣開發(fā)過程中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)造成重復(fù)征稅情況。“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況會(huì)發(fā)生哪些改變，又會(huì)對企業(yè)有哪些重要影響？本文站在企業(yè)角度，從對納稅情況的改變，對企業(yè)帶來不同方面的影響分析，從而提出建議。

二、納稅情況變化

（一）營業(yè)稅改增值稅

原有營業(yè)稅制度下，企業(yè)應(yīng)納稅額核算簡單，即用商品或服務(wù)價(jià)格乘以適用稅率就可計(jì)算。而改增值稅后，銷售收入和銷售成本需扣減所含的增值稅額，計(jì)算復(fù)雜得多。作為營改增的一大亮點(diǎn)就是將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，企業(yè)即可將新增的不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣，從而使減稅規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，有利于企業(yè)更新設(shè)備、轉(zhuǎn)型升級。

（二）土地增值稅扣除項(xiàng)目減少

土地增值稅計(jì)算依據(jù)于增值稅額及稅率，增值稅率等于增值額除以扣除項(xiàng)目。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，是企業(yè)成本支出的一部分，計(jì)入到扣除項(xiàng)目中，而增值稅作為價(jià)外稅，無法作為企業(yè)成本支出，不能納入土地增值稅的扣除項(xiàng)目中，導(dǎo)致增值額和增值率都會(huì)升高，從而加重稅收負(fù)擔(dān)。

（三）企業(yè)所得稅核算因營業(yè)利潤變化而變化

因營業(yè)稅和增值稅稅制結(jié)構(gòu)存在較大差異，帶來企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本等指標(biāo)都有不小變化，從而影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。

三、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

通過對企業(yè)的納稅情況影響，可見“營改增”會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來影響，以下從稅負(fù)、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流和財(cái)務(wù)管理水平詳細(xì)闡述影響。

（一）稅負(fù)影響

“營改增”政策明確指出“新增試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù)，對老合同、老項(xiàng)目以及特定行業(yè)采取過渡性措施”，確?！盃I改增”的實(shí)施能夠帶來絕大部分企業(yè)稅負(fù)降低的政策效果。但具體到單個(gè)企業(yè)，其稅負(fù)是增加還是減少，更多取決于企業(yè)自身管理水平。

李釗（2017）通過定性評價(jià)和定量分析證實(shí)這一點(diǎn)，指出“營改增”后從水質(zhì)改革能降低稅負(fù)，但因上游供應(yīng)商可能無法開具專票且對企業(yè)資金充足性提出更高要求且會(huì)計(jì)賬務(wù)處理難度增大從而加重稅負(fù)，通過計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)來說明稅負(fù)的影響。張福梅、胡細(xì)英（2016）亦通過營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)相同臨界點(diǎn)計(jì)算，從而推出當(dāng)（地價(jià)/應(yīng)納收入+可抵扣成本/應(yīng)納收入）大于0.495或小于0.495，企業(yè)稅負(fù)較之前降低或加重。孫作林（2015）同樣也以案例形式計(jì)算“營改增”前后稅負(fù)相同的點(diǎn)，從而說明若企業(yè)偏離該平衡點(diǎn)，將會(huì)給企業(yè)稅負(fù)帶來不同影響。

（二）經(jīng)營情況影響

在營業(yè)收入方面，營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，“營改增”后企業(yè)銷售收入中的增值稅額不能作為收入的一部分，從而使企業(yè)收入下降；在營業(yè)成本方面，因進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)營業(yè)成本隨之下降，但需注意房地產(chǎn)企業(yè)上游為建筑業(yè)，建筑業(yè)人員成本占比較大且該部分無法獲取專用發(fā)票且材料等采購較為來源較廣，若建筑業(yè)采用簡易計(jì)稅法，則房地產(chǎn)企業(yè)只有3%的進(jìn)項(xiàng)用于抵扣，成本下降幅度較弱甚至成本增加。在營業(yè)稅金及附加方面，“營改增”后營業(yè)稅金及附加只含土地增值稅和城建稅及附加，從而使其下降。

而陸珂（2017）指出了建筑安裝成本是房地產(chǎn)企業(yè)最主要的成本，建筑業(yè)成本的轉(zhuǎn)嫁也有可能企業(yè)帶來成本的增加。甄月萍（2015）和張運(yùn)賢（2014）亦通過建筑業(yè)成本來說明房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本會(huì)增加。

（三）現(xiàn)金流影響

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營周期長、投資規(guī)模大，為了保障企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)需有充足的現(xiàn)金流來支持。在實(shí)際操作中，企業(yè)為擴(kuò)大現(xiàn)金流，會(huì)采取期房銷售形式提前回籠資金，減少自身資金的投入從而降低利息費(fèi)用。這種銷售方式使得企業(yè)在經(jīng)營前期形成較大的預(yù)售收入，“營改增”后產(chǎn)地產(chǎn)項(xiàng)目前期有較大的進(jìn)項(xiàng)用于抵扣，且預(yù)售階段減按3%預(yù)繳增值稅，這些行為使得企業(yè)現(xiàn)金流出量減少，有利于企業(yè)現(xiàn)金流增加，利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

（四）財(cái)務(wù)管理影響

“營改增”帶來新舊政策轉(zhuǎn)換、稅務(wù)核算變化等問題，財(cái)務(wù)人員在票據(jù)管理、會(huì)計(jì)核算優(yōu)化和納稅申報(bào)等方面遇到了更多挑戰(zhàn)。在發(fā)票方面，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得影響著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)抵扣，就要求企業(yè)在采購環(huán)節(jié)進(jìn)行管控，嚴(yán)格把控發(fā)票管理；在核算上，財(cái)會(huì)[2016]22 號文件規(guī)定一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”等明細(xì)科目，然后對收入和費(fèi)用進(jìn)行價(jià)稅分開核算，對于兼營不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目同樣進(jìn)行分別核算，這就要求會(huì)計(jì)人員不斷學(xué)習(xí)提升，從而適應(yīng)“營改增”政策變化的要求。

四、建議

通過“營改增”對企業(yè)納稅變化，從而對企業(yè)的稅負(fù)、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流和財(cái)務(wù)管理四個(gè)方面進(jìn)行影響分析，發(fā)現(xiàn)“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)增減變動(dòng)和成本控制還是取決于企業(yè)自身管理水平?；诖?，企業(yè)在“營改增”后，應(yīng)首先要加強(qiáng)知識(shí)學(xué)習(xí)，從而提高相關(guān)人員專業(yè)知識(shí)和管理水平，也可通過成立納稅管理部門，加強(qiáng)財(cái)務(wù)內(nèi)部管理，加強(qiáng)發(fā)票管理、準(zhǔn)確進(jìn)行賬務(wù)核算，從而保證成本及收入和應(yīng)稅額準(zhǔn)確性。其次，通過調(diào)整經(jīng)營模式和商業(yè)模式來降低稅負(fù)，如增加樓盤的銷售數(shù)量，減少房地產(chǎn)項(xiàng)目的周期，減少稅負(fù)壓力；大力推廣商業(yè)地產(chǎn)銷售由于商業(yè)地產(chǎn)客戶獲得增值稅發(fā)票后可以抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過商業(yè)地產(chǎn)對企業(yè)客戶的銷售，可以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，降低自身成本。最后，合理籌劃增值稅抵扣鏈條，如房地產(chǎn)內(nèi)部存在供應(yīng)鏈關(guān)系，不利于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，可以改為單獨(dú)公司，使得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大化。（作者單位為云南公投建設(shè)集團(tuán)第十工程有限公司）