【摘 要】 近年，環(huán)保領(lǐng)域引入PPP模式成為環(huán)保項目建設(shè)的一個主流趨勢，隨著國家環(huán)境治理力度的不斷強(qiáng)化，對于環(huán)保類項目建設(shè)的審計也必將成為未來一段時期內(nèi)審計工作的重點(diǎn)，而如何開展相應(yīng)的國家審計工作是目前亟需研究的問題，本文主要通過審計基本問責(zé)需求分析PPP項目中主管部門承擔(dān)的責(zé)任，并以此為基礎(chǔ)探討審計項目內(nèi)容與重點(diǎn)，從而為進(jìn)一步的審計工作提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)保PPP 問責(zé)需求 審計重點(diǎn)

一、引言

公私合伙模式（PPP）是指政府通過與社會民營企業(yè)簽訂長期合作協(xié)議，將基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共服務(wù)項目的建設(shè)、運(yùn)營或管理授權(quán)給民營機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方項目公司，并由其為社會公眾提供服務(wù)。隨著環(huán)境問題的日益關(guān)注以及財政部對PPP模式的全面推廣，環(huán)保PPP項目投資模式也已經(jīng)開始在政府提供環(huán)保相關(guān)公共服務(wù)方面發(fā)揮作用。根據(jù)財政部PPP中心公布的數(shù)據(jù)，PPP建設(shè)模式在污水處理、垃圾處理、黑臭水體整治、濕地公園等眾多環(huán)保領(lǐng)域已經(jīng)開始被廣泛運(yùn)用，每年各省市均有大量項目入庫。環(huán)保PPP項目數(shù)量的增加對國家審計也提出了更高要求，審計人員應(yīng)如何通過PPP項目審計監(jiān)管，確保其項目的真實性、合法性和效益性是需要理論與實務(wù)共同關(guān)注的問題。在審計過程中，我們應(yīng)明確審計內(nèi)容與重點(diǎn)，按照審計基本邏輯來開展審計工作，從審計監(jiān)督的角度來改善目前環(huán)保PPP項目落地率不高的問題，提升項目實際效益，確保環(huán)保項目切實發(fā)揮預(yù)期作用。然而，目前環(huán)保PPP項目審計還處于探索階段，對于如何展開審計工作尚沒有定論，理論研究與實踐指導(dǎo)經(jīng)驗都比較匱乏，可供研究空間較大。本文主要從公共受托責(zé)任和委托代理關(guān)系的角度分析審計基本需求，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)探討環(huán)保PPP項目審計應(yīng)關(guān)注的審計重點(diǎn)，從國家審計的角度提高環(huán)保PPP項目實際效益。

二、環(huán)保類PPP項目審計基本邏輯框架

（一）審計主體

審計主體問題最重要的是如何對審計范圍進(jìn)行界定，即環(huán)保PPP項目是否應(yīng)該納入國家審計機(jī)關(guān)職責(zé)之內(nèi)。通過對財政部PPP中心環(huán)保類項目入庫數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)大大部分項目如污水處理、垃圾處理、濕地公園、黑臭水體等通常屬于政府付費(fèi)類項目，即由政府出資或擁有絕對的控制權(quán)。政府部門和社會資本企業(yè)成立項目公司，由其具體負(fù)責(zé)項目建設(shè)與運(yùn)營。項目公司不直接向使用者收費(fèi)，而是由政府最終支付項目建設(shè)管理資金，這在本質(zhì)上也可以說是一種政府購買服務(wù)。由此可見，大多環(huán)保PPP項目都可以由政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計，應(yīng)將其納入國家審計范疇。由此可見，大多環(huán)保PPP項目都可以由政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計，應(yīng)將其納入國家審計范疇。

（二）公共受托責(zé)任

PPP項目建設(shè)過程中參與主體眾多，涉及多種委托代理關(guān)系，參與對象主要有公眾、政府部門、項目單位、實施單位等，公眾將政府投資決策權(quán)和資金占有權(quán)委托給了政府有關(guān)部門；然后政府和民營企業(yè)共同將投資項目委托給項目公司；最后包括設(shè)計、施工、運(yùn)營商等單位在內(nèi)的具體實施單位通過招標(biāo)或公開競爭的方式接受項目公司委托，具體負(fù)責(zé)項目建設(shè)工作。由于企業(yè)沒有法定提供公共服務(wù)的義務(wù)，公共受托責(zé)任并沒有通過各級委托代理出現(xiàn)責(zé)任上的轉(zhuǎn)移，政府顯然是滿足社會公共服務(wù)需求的首要責(zé)任人，必要時還應(yīng)為社會民營資本的不良行為承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，PPP項目的主要審計對象是政府部門，其審計內(nèi)容是政府部門是否履行了其承擔(dān)的PPP項目相關(guān)的投資與管理責(zé)任。

環(huán)保PPP項目責(zé)任是一種特殊的公共資源經(jīng)管責(zé)任，此處主要針對的是政府部門的經(jīng)管責(zé)任，責(zé)任范圍主要包括以下內(nèi)容：

（1）按規(guī)定向項目單位付費(fèi)的責(zé)任。由于環(huán)保PPP項目通常是政府付費(fèi)項目，由政府直接向項目單位提供的有償公共服務(wù)付費(fèi)，政府部門應(yīng)履行的經(jīng)管責(zé)任主要有：確保項目付費(fèi)信息真實完整，并正確計算環(huán)保PPP項目的相關(guān)費(fèi)用，按照法律規(guī)定以及合約要求向項目公司付費(fèi)，這屬于財務(wù)行為的合規(guī)性要求。

（2）保證環(huán)保PPP項目有關(guān)決策恰當(dāng)合理的責(zé)任。政府部門與PPP項目相關(guān)的決策始終貫穿項目建設(shè)全過程，包括項目前期選擇PPP項目的決策是否恰當(dāng)，預(yù)期回報能否得到合理保證；項目實施期間私營企業(yè)的選擇過程是否經(jīng)過必要的招投標(biāo)程序，以及PPP項目實施合同的簽訂與管理情況；項目后期關(guān)于項目是否達(dá)到預(yù)期公共服務(wù)目標(biāo)，以及是否追加項目建設(shè)投資的決策等等。

（3）按規(guī)定對項目全過程效益進(jìn)行監(jiān)督的責(zé)任，確保環(huán)保PPP項目的落地。政府對項目公司實施項目的績效負(fù)有直接責(zé)任、對社會資本的不良行為承擔(dān)連帶責(zé)任，同時作為項目單位的組成部分，對具體實施單位進(jìn)行項目建設(shè)的效率與效果負(fù)有監(jiān)管責(zé)任，監(jiān)督其項目建設(shè)是否符合法律法規(guī)，是否達(dá)到項目目標(biāo)的要求等。

（4）建立和執(zhí)行環(huán)保PPP項目有關(guān)控制制度的責(zé)任。制度是各環(huán)節(jié)PPP項目責(zé)任履行的持續(xù)可靠的保障，建立和實施這些制度的責(zé)任稱為制度責(zé)任。主要有兩個要求，一是制度設(shè)計的合規(guī)合法性和合理性，即相關(guān)的制度要符合PPP項目相關(guān)法律法規(guī)的要求，是否符合項目管理的規(guī)律及原則；二是確保制度的執(zhí)行持續(xù)可靠，充分保證其有效性和健全性。

（三）環(huán)保類PPP項目的審計需求

“最高審計機(jī)關(guān)在審查PPP風(fēng)險管理有效性方面發(fā)揮著重要作用”，這是最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則專項審計指南（ISSAI 5240）——《公私合作伙伴關(guān)系（PPP）風(fēng)險審計最佳實務(wù)指南》中對于審計在PPP項目監(jiān)管中的定位。PPP項目建設(shè)過程中存在各種未知的風(fēng)險，容易使國家公共資源和社會利益遭受損失，而為了控制這可能出現(xiàn)的風(fēng)險，國家審計便應(yīng)運(yùn)而生了，審計機(jī)關(guān)的職責(zé)就是對PPP項目的相關(guān)負(fù)責(zé)單位，即政府部門進(jìn)行問責(zé)，對其是否充分履行職責(zé)發(fā)表審計意見，并提出建議，監(jiān)督整改工作的進(jìn)行，保障公眾的切實利益和享受公共服務(wù)的法定權(quán)利。

三、環(huán)保類PPP項目審計內(nèi)容與重點(diǎn)分析

由于PPP項目的特殊性，各個領(lǐng)域和項目的具體工作與政府部門承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任存在一些差異，國家審計人員在對有關(guān)政府部門進(jìn)行審計時，要充分考慮到上述差異的存在，適時調(diào)整審計工作方向與重點(diǎn)。對于環(huán)保PPP項目來說，審計重點(diǎn)一般可以分為以下幾個方面：

（1）重點(diǎn)關(guān)注PPP項目選擇決策與審批程序

選擇進(jìn)行哪項環(huán)保PPP項目建設(shè)以及采取何種PPP模式，對項目最終能否得以落實或取得的效益具有決定性作用。政府部門在進(jìn)行項目選擇決策的時候要充分進(jìn)行市場必要性分析、技術(shù)可行性分析、以及經(jīng)濟(jì)合理性分析。國家審計在此處應(yīng)該發(fā)揮咨詢作用，針對項目選擇向政府部門提出可行性的建議，并監(jiān)督其決策執(zhí)行。此處涉及到的主要是行為合規(guī)性審計，審計時，要最點(diǎn)關(guān)注政府部門項目可行性報告的出具過程及其合理性，判斷報告的真實性與合規(guī)性，并注意到其審查審批過程是否合法合規(guī)。

（2）重點(diǎn)關(guān)注項目招投標(biāo)情況以及合同的管理

環(huán)保PPP項目建設(shè)前期要保證合作方的選擇進(jìn)行了必要的招投標(biāo)程序，招投標(biāo)程序是否合法、合規(guī)、公開、透明關(guān)系到項目的建設(shè)質(zhì)量。招投標(biāo)能夠充分發(fā)揮民間資本在環(huán)境保護(hù)方面的作用，政府部門擇優(yōu)選擇合作方與承辦方，能夠提升項目質(zhì)量與效率，加快PPP項目落地。尤其是環(huán)保PPP項目具有項目周期長、資金量大、內(nèi)容和程序復(fù)雜的特殊性，更易產(chǎn)生利益輸送，滋生腐敗。因此，審計過程中要重點(diǎn)關(guān)注招投標(biāo)過程是否合法合規(guī)，同時要關(guān)注合同上關(guān)于投資費(fèi)用和項目成本核算的真實性與合理性，以及風(fēng)險責(zé)任分擔(dān)是否明確恰當(dāng)。其主要進(jìn)行的是行為合規(guī)性審計、財務(wù)真實性審計、以及制度有效執(zhí)行審計等。

（3）重點(diǎn)關(guān)注PPP項目運(yùn)營績效評價

PPP項目的考核與評價最重要的一方面是其是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。對于環(huán)保PPP項目來說，政府與公眾更加關(guān)注的是項目建設(shè)效果和提供公共服務(wù)的能力。在審計過程中，審計人員要對項目驗收后的最終質(zhì)量予以重點(diǎn)關(guān)注，其項目運(yùn)營是否滿足既定標(biāo)準(zhǔn)與合同要求，能否切實滿足公共服務(wù)需要，要實施以結(jié)果為導(dǎo)向的績效審計，對項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及環(huán)境性進(jìn)行評價。

當(dāng)然，國家審計要重點(diǎn)關(guān)注以上幾點(diǎn)問題，并不意味著對其他問題可以放松警惕，如：環(huán)保PPP項目中內(nèi)控制度的建立、項目建設(shè)進(jìn)度審計等，只是說以上重點(diǎn)內(nèi)容更能影響PPP項目質(zhì)量，且審計機(jī)關(guān)對其進(jìn)行審計有其先天優(yōu)勢。而在項目運(yùn)營移交結(jié)算審計相關(guān)財務(wù)信息方面，按照經(jīng)濟(jì)效益原則，政府審計可以采取外聘注冊會計師的形式，依賴社會審計資源；在制度審計方面，政府審計可以參考內(nèi)部審計結(jié)果。通過整合資源可以盡可能地達(dá)到環(huán)保PPP項目審計效率效果最大化。同時，審計過程中要注重對信息化的運(yùn)用，這樣能夠縮短審計時間，提升審計效率。

四、結(jié)論與啟示

近兩年，環(huán)保類PPP項目日益受到政府以及社會投資主體的關(guān)注，環(huán)保PPP項目數(shù)量逐漸增加，投資數(shù)額也持續(xù)攀升，在我國環(huán)境審計都尚在探索的情況下，如何對環(huán)保類PPP項目進(jìn)行審計更是對國家審計人員提出的新挑戰(zhàn)。本文主要從審計基本邏輯出發(fā)，通過界定國家審計機(jī)關(guān)的審計范圍和環(huán)保項目中涉及到公共受托責(zé)任分析，較為詳細(xì)地列示了政府部門在PPP項目建設(shè)過程中承擔(dān)的公共資源經(jīng)管責(zé)任，并在此基礎(chǔ)上分析了審計機(jī)關(guān)的問責(zé)需求，進(jìn)而結(jié)合審計資源不足的現(xiàn)狀，對現(xiàn)階段環(huán)保類PPP項目的審計重點(diǎn)進(jìn)行分析，認(rèn)為應(yīng)注重以結(jié)果為導(dǎo)向的績效審計，對審計項目最終能否滿足公共服務(wù)要求以及是否達(dá)到預(yù)期結(jié)果發(fā)表意見，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行后續(xù)跟蹤審計，關(guān)注政府部門對審計報告披露的問題是否及時整改。

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作者簡介：張艷（1995— ），女，安徽宿州，南京審計大學(xué)研究生，從事國家審計與國家治理研究；李兆東（1973— ），男，安徽來安，南京審計大學(xué)副教授，博士，碩士生導(dǎo)師，從事國家審計與國家治理、環(huán)境審計、建設(shè)項目審計理論與方法研究。