張萌哲

[提要] 附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理說(shuō)的是在企業(yè)雙方進(jìn)行交易的過(guò)程中，附加一種相關(guān)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定購(gòu)買(mǎi)方在一定的時(shí)期內(nèi)有權(quán)利向銷(xiāo)貨方申請(qǐng)退貨。企業(yè)為了保護(hù)自己的利益，在進(jìn)行商品交易時(shí)通常都會(huì)附加一個(gè)退回條件，以保護(hù)自己的合法權(quán)益，然而這種銷(xiāo)售方式會(huì)對(duì)銷(xiāo)售方的當(dāng)期損益產(chǎn)生較大的影響。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)在進(jìn)行附有銷(xiāo)售退回條件的商品會(huì)計(jì)處理中理論知識(shí)進(jìn)行闡述，講解附銷(xiāo)售退回條件的會(huì)計(jì)處理原理，并分析這些會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題，最后簡(jiǎn)短的闡述改進(jìn)辦法。

關(guān)鍵詞：銷(xiāo)售退回；會(huì)計(jì)處理；收入確認(rèn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年2月22日

一、附銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售退回的會(huì)計(jì)處理

附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理說(shuō)的是在企業(yè)雙方進(jìn)行交易的過(guò)程中，附加的一種相關(guān)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定購(gòu)買(mǎi)方在一定的時(shí)期內(nèi)有權(quán)利向銷(xiāo)貨方申請(qǐng)退貨。企業(yè)為了保護(hù)自己的利益，在進(jìn)行商品交易時(shí)通常都會(huì)附加一個(gè)退回條件，來(lái)保護(hù)自己的合法權(quán)益，然而這種銷(xiāo)售方式會(huì)對(duì)銷(xiāo)售方的當(dāng)期損益產(chǎn)生較大的影響。其主要影響是：銷(xiāo)貨方首先要區(qū)分的是，是否能夠合理判斷出購(gòu)買(mǎi)方在商品交易完成后規(guī)定的退貨期滿(mǎn)前是否會(huì)發(fā)生退貨的可能，之后再根據(jù)自己判斷的結(jié)果選擇何時(shí)確定銷(xiāo)售收入，而能否及時(shí)確定收入，確定多少銷(xiāo)售收入，成為對(duì)當(dāng)期損益最大的影響。企業(yè)通常將附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售劃分為兩類(lèi)情況，即可預(yù)估退貨率和不可預(yù)估退貨率。當(dāng)企業(yè)能夠預(yù)估出購(gòu)買(mǎi)方的退貨可能及退貨率時(shí)，可以在發(fā)出商品后確認(rèn)收入，之后在月末（資產(chǎn)負(fù)債表日）確認(rèn)與估計(jì)銷(xiāo)售退回相關(guān)的負(fù)債。當(dāng)企業(yè)無(wú)法預(yù)計(jì)出購(gòu)買(mǎi)方的退貨可能性時(shí)，應(yīng)該在退貨期滿(mǎn)后再確認(rèn)收入。

企業(yè)通常將附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售劃分為兩類(lèi)情況，即可預(yù)估退貨率和不可預(yù)估退貨率。

當(dāng)企業(yè)能夠預(yù)估出購(gòu)買(mǎi)方的退貨可能及退貨率時(shí)，可以在發(fā)出商品后確認(rèn)收入，之后在月末（資產(chǎn)負(fù)債表日）確認(rèn)與估計(jì)銷(xiāo)售退回相關(guān)的負(fù)債。當(dāng)企業(yè)無(wú)法預(yù)計(jì)出購(gòu)買(mǎi)方的退貨可能性時(shí)，應(yīng)該在退貨期滿(mǎn)后再確認(rèn)收入。

（一）不能合理估計(jì)退貨可能性時(shí)的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，關(guān)于對(duì)商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》以商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移、是否繼續(xù)控制商品、收入的金額是否能夠可靠計(jì)量、經(jīng)濟(jì)利益是否流回企業(yè)、相關(guān)的成本和費(fèi)用是否能夠可靠計(jì)量等五大依據(jù)作為判斷的條件，要求這些條件全部滿(mǎn)足時(shí)予以確認(rèn)。在不能合理估計(jì)退貨可能性時(shí)，銷(xiāo)貨方就應(yīng)在售出商品退貨期滿(mǎn)時(shí)才確認(rèn)收入。

（二）可以合理估計(jì)退貨可能性時(shí)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)附銷(xiāo)售退回條件商品銷(xiāo)售依據(jù)退貨的時(shí)間，可以分為退貨屬非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和退貨屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)處理上，又各自按能否合理估計(jì)退貨可能性分別采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。

對(duì)于能合理估計(jì)退貨可能性的當(dāng)年退貨以及跨年退回的非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，若退貨量等于估計(jì)的退貨率時(shí)，沖減增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)銷(xiāo)預(yù)計(jì)負(fù)債，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，不調(diào)整本月收入和成本。若企業(yè)實(shí)際退貨量與估計(jì)的退貨率有誤差時(shí)，凡是已確認(rèn)收入的銷(xiāo)售退回，無(wú)論是屬于本年度還是以前年度銷(xiāo)售的產(chǎn)品，均應(yīng)調(diào)整本月的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本，借記或貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目；對(duì)于不能合理估計(jì)退貨可能性的當(dāng)年退貨以及跨年退回的非資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，若發(fā)生退貨，則按照最終銷(xiāo)售量確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，沖減增值稅，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)于銷(xiāo)售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且估計(jì)了銷(xiāo)售退貨率的，要根據(jù)實(shí)際發(fā)生退回的數(shù)量與估計(jì)的退貨數(shù)量之間的關(guān)系來(lái)進(jìn)行調(diào)整。

在可以合理估計(jì)退貨可能性時(shí)，預(yù)計(jì)附銷(xiāo)售退回條件商品銷(xiāo)售退回的金額有三種情況：（1）退貨量小于估計(jì)退貨率；（2）退貨量大于估計(jì)退貨率；（3）退貨量等于估計(jì)退貨率。

附退貨條件已入賬且退貨屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》處理。涉及報(bào)告年度的銷(xiāo)售退回，若發(fā)生于報(bào)告年度所得稅清繳之前，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的相關(guān)收入和成本等，并相應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額以及報(bào)告年度的所得稅，若發(fā)生于報(bào)告年度的所得稅匯算清繳之后，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)告年度相關(guān)的收入和成本等，但按照稅法規(guī)定，在此期間的銷(xiāo)售退回所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)作為本年度的納稅調(diào)整來(lái)處理。

二、附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)處理比較繁瑣。對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，假定其商品發(fā)出時(shí)能根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)出退貨率，且該商品銷(xiāo)售符合收入的確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)其收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其成本在期末時(shí)確認(rèn)估計(jì)的銷(xiāo)售退回，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，其差額確認(rèn)為其他應(yīng)付款，等到真正發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)再根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)處理。如果退貨期滿(mǎn)時(shí)未發(fā)生銷(xiāo)售退回，則需要再轉(zhuǎn)回原已沖減的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并轉(zhuǎn)銷(xiāo)其他應(yīng)付款，這種會(huì)計(jì)處理方法比較繁瑣，增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。

（二）不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn)。對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，首先判斷該銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是否符合銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件，同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，否則不能確認(rèn)收入。也就是說(shuō)，對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷(xiāo)售時(shí)對(duì)售出商品退貨的可能性作出合理估計(jì)，估計(jì)很可能不會(huì)被退回的部分，滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，而估計(jì)可能會(huì)被退回的部分，其商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能不會(huì)流入企業(yè)，不符合銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的條件，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，應(yīng)等到協(xié)議約定的退貨期滿(mǎn)再確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本如果無(wú)法合理估計(jì)退貨率，也應(yīng)等到退貨期滿(mǎn)再根據(jù)實(shí)際情況確認(rèn)收入。

（三）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷直接影響會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。由于商品發(fā)出時(shí)銷(xiāo)售企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確得知退貨率，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)，退貨率的估計(jì)直接影響到本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的確認(rèn)，如果高估退貨率則會(huì)減少當(dāng)期收益，而低估退貨率則會(huì)虛增當(dāng)期收益，因此會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷將直接影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

即使同為附銷(xiāo)售退回條件的產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，根據(jù)銷(xiāo)售方是否能夠合理判斷未來(lái)可能的退貨數(shù)量，會(huì)計(jì)處理方式存在較大的差異，這降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。

（四）企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售退回?cái)?shù)量與實(shí)際退回?cái)?shù)量不可能完全一致。一般來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售退回?cái)?shù)量與實(shí)際退回?cái)?shù)量不可能完全一致。如果實(shí)際退回的產(chǎn)品數(shù)量大于預(yù)計(jì)數(shù)量，那么由銷(xiāo)售退回所造成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的減少將會(huì)被分解為兩個(gè)部分：一部分表現(xiàn)為減少銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，另一部分則表現(xiàn)為減少銷(xiāo)售退回當(dāng)月的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，如果銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)預(yù)計(jì)的退貨數(shù)量偏低，那么實(shí)際退貨時(shí)沖減的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)金額就會(huì)高；反之，則低。如果實(shí)際退回產(chǎn)品的數(shù)量小于預(yù)計(jì)數(shù)量，那么需要增加確認(rèn)銷(xiāo)售退回當(dāng)月的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。其實(shí)質(zhì)可以理解為，是將本應(yīng)在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)平移到了銷(xiāo)售退回當(dāng)月。

（五）購(gòu)貨方與銷(xiāo)貨方的賬務(wù)處理難以確認(rèn)。如果購(gòu)貨方有權(quán)利向銷(xiāo)售方退貨，那么商品上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，與商品銷(xiāo)售有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益也就不能流入企業(yè)，因此銷(xiāo)售方一方面不能確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入；另一方面也不能終止庫(kù)存商品的確認(rèn)。而對(duì)于企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售退回，雖然沖減了對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，但并沒(méi)有體現(xiàn)出庫(kù)存商品的增加，這會(huì)使企業(yè)期末會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的存貨數(shù)量小于實(shí)際數(shù)量。從會(huì)計(jì)分錄的對(duì)應(yīng)關(guān)系可以看出，被低估的這部分存貨計(jì)入了應(yīng)收賬款之中，而應(yīng)收賬款和存貨雖同屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，但經(jīng)濟(jì)屬性差距較大。

（六）銷(xiāo)貨方無(wú)法估計(jì)由于未來(lái)退貨而可能使企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債。銷(xiāo)售退回一旦發(fā)生，銷(xiāo)售方向購(gòu)貨方退回的貨款應(yīng)當(dāng)為已經(jīng)收取的商品全額銷(xiāo)售價(jià)款。即使銷(xiāo)售方尚未收取貨款，那么其減少的應(yīng)收賬款金額也應(yīng)當(dāng)同樣為商品的售價(jià)。換言之，如果購(gòu)貨方實(shí)際向銷(xiāo)售方退貨，銷(xiāo)售方的現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)為商品的實(shí)際售價(jià)，而銷(xiāo)售方前期所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債卻僅為營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本后的差額，完全不能反映由于未來(lái)退貨而可能使企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債。

三、結(jié)論

在對(duì)附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售時(shí)，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理估計(jì)的，應(yīng)對(duì)可能發(fā)生退貨的部分和預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分分開(kāi)處理：可以在發(fā)出商品時(shí)，對(duì)估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入；對(duì)估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)銷(xiāo)售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，對(duì)收到的這部分貨款做預(yù)收處理，發(fā)出商品時(shí)，僅表現(xiàn)商品庫(kù)存的減少，單獨(dú)設(shè)置“發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算。在合同或協(xié)議約定的退貨期滿(mǎn)時(shí)，再確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種會(huì)計(jì)處理方法一方面滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)核算要求，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；另一方面也便于會(huì)計(jì)人員理解和掌握，提高工作效率。

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