王成

摘要：國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值是通過(guò)確認(rèn)和咨詢活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，目的是幫助企業(yè)增加價(jià)值。本文結(jié)合單位開(kāi)展的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目，重點(diǎn)探討內(nèi)部審計(jì)如何在制造企業(yè)生產(chǎn)管理領(lǐng)域發(fā)揮增值服務(wù)作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；生產(chǎn)管理；增值服務(wù)

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)范圍逐步擴(kuò)大，所能提供的服務(wù)由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已發(fā)展到涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各方面的審計(jì)，包括側(cè)重于對(duì)制度、流程與程序的建設(shè)與執(zhí)行情況的內(nèi)部控制審計(jì)、側(cè)重于對(duì)公司“人、財(cái)、物”是否得到有效合理利用的效益審計(jì)、以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)模塊為功能組的各種專項(xiàng)審計(jì)（如：采購(gòu)審計(jì)、銷售審計(jì)、生產(chǎn)管理審計(jì)和薪酬審計(jì)等）。同時(shí)審計(jì)提供服務(wù)的范圍還包括對(duì)上述領(lǐng)域提供的咨詢活動(dòng)?，F(xiàn)在如果對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的想法仍局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，那么就會(huì)錯(cuò)失內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域許多重要的新型業(yè)務(wù)，缺失為企業(yè)增值的機(jī)會(huì)。

一、內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的選擇對(duì)增值的具有舉足輕重的作用。筆者認(rèn)為咨詢活動(dòng)是內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)的關(guān)鍵。咨詢活動(dòng)是以確認(rèn)活動(dòng)為基礎(chǔ)，提出的改進(jìn)建議是內(nèi)部審計(jì)的成果，而企業(yè)高層是成果使用的決策者，企業(yè)則是成果的受益者。咨詢活動(dòng)的成果若能得到企業(yè)高層的使用，將對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生推動(dòng)作用，從而體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的增值服務(wù)功能。

如何確定內(nèi)部審計(jì)能夠增加價(jià)值呢？沒(méi)有固定的模式，但有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計(jì)是否提高了經(jīng)營(yíng)效率和效果。經(jīng)營(yíng)效率和效果可通過(guò)定性和定量的指標(biāo)體現(xiàn)的?？闪炕笜?biāo)如：審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)的結(jié)果與行業(yè)指標(biāo)的差距（勞動(dòng)生產(chǎn)率、設(shè)備利用率、材料利用率等），反映運(yùn)營(yíng)效率的財(cái)務(wù)指標(biāo)（銷售利潤(rùn)率、邊際利潤(rùn)、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、運(yùn)營(yíng)周期等），以及反映質(zhì)量控制情況的廢品率和質(zhì)量成本（預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)外部損失）。

對(duì)不同的客戶而言，增值的形式多種多樣，高層管理人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)增進(jìn)其經(jīng)營(yíng)效率和效果的方法倍感興趣，生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)管理人員則希望內(nèi)部審計(jì)能給他們帶來(lái)創(chuàng)新和最佳實(shí)務(wù)。針對(duì)不同的客戶，內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)的成果體現(xiàn)方式也會(huì)有所不同。

二、如何在生產(chǎn)管理領(lǐng)域開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)

生產(chǎn)管理是制造企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理鏈條中最為重要一環(huán)，直接關(guān)系到企業(yè)能否生產(chǎn)出令客戶滿意的產(chǎn)品，對(duì)于企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。以往單位內(nèi)部審計(jì)幾乎未曾涉及此領(lǐng)域，近幾年，隨著內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型，關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，所屬部分單位交付矛盾突出的問(wèn)題日益增多，內(nèi)部審計(jì)部門正逐漸開(kāi)展該領(lǐng)域的相關(guān)增值服務(wù)，為企業(yè)解決重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。

在生產(chǎn)管理領(lǐng)域開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

（一）充分的審前調(diào)查

首先理清審計(jì)思路，明確審計(jì)目的，即矛盾點(diǎn)在哪里，這些工作都需要充分的審前調(diào)查來(lái)支撐。審前調(diào)查時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理層風(fēng)險(xiǎn)偏好、生產(chǎn)環(huán)境、工廠文化、標(biāo)桿企業(yè)水平、生產(chǎn)產(chǎn)品特點(diǎn)、生產(chǎn)規(guī)模、人員結(jié)構(gòu)、設(shè)備狀況等，為制定方案提供資料。

（二）多種審計(jì)手段結(jié)合

1.會(huì)議研討：組織參與生產(chǎn)全過(guò)程的人員進(jìn)行研討，由審計(jì)人員引領(lǐng)參會(huì)人員進(jìn)行討論，針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中存在的問(wèn)題發(fā)表各自意見(jiàn)。審計(jì)人員在這之前應(yīng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行了解，并將審前調(diào)查中遇到的問(wèn)題在會(huì)議上拋出，引導(dǎo)其他人員進(jìn)行詳細(xì)介紹和解答。

2.生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)觀察：了解各條生產(chǎn)線生產(chǎn)流程，實(shí)地觀察生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)布局、設(shè)備狀況、生產(chǎn)節(jié)拍、生產(chǎn)均衡性等。觀察同時(shí)應(yīng)注意收集生產(chǎn)信息傳遞單據(jù)，例如：月生產(chǎn)計(jì)劃、周生產(chǎn)計(jì)劃、日生產(chǎn)計(jì)劃、日派工單、生產(chǎn)記錄卡、質(zhì)量記錄卡、日生產(chǎn)計(jì)劃完成情況表等。

3.流程描述：根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)流程繪制流程圖。繪制流程圖過(guò)程根據(jù)職業(yè)判斷確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，并分析得出關(guān)鍵控制點(diǎn)是否已得到控制。

4.符合性測(cè)試：按照流程圖的描述和說(shuō)明，與被審計(jì)單進(jìn)行的實(shí)際工作進(jìn)行對(duì)照，符合性測(cè)試分為控制點(diǎn)的一般測(cè)試和整個(gè)生產(chǎn)循環(huán)的穿行測(cè)試，對(duì)抽取測(cè)試的樣本量有一定的要求，一般控制點(diǎn)隨機(jī)抽取不少于5個(gè)，整個(gè)生產(chǎn)循環(huán)穿行測(cè)試不少于2個(gè)。

5.實(shí)質(zhì)性測(cè)試：對(duì)流程進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試：一是抽查測(cè)試；二是統(tǒng)計(jì)與記錄的信息與實(shí)際進(jìn)行核對(duì)。

（三）綜合評(píng)價(jià)

根據(jù)符合測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果對(duì)執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估：一是從對(duì)制度設(shè)計(jì)的合理性、執(zhí)行的有效性的評(píng)估結(jié)果，去分析對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)管理可能引起的影響、導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。二是分析該單位反映生產(chǎn)管理效果指標(biāo)（生產(chǎn)計(jì)劃完成率），并分析影響該指標(biāo)的因素；比較被審計(jì)單位生產(chǎn)管理的效率與行業(yè)指標(biāo)的差距（勞動(dòng)生產(chǎn)率、設(shè)備利用率、材料利用率等）；分析反映質(zhì)量控制情況的廢品率和質(zhì)量成本（預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)外部損失）的評(píng)估。從而整體評(píng)價(jià)該單位生產(chǎn)管理情況。通過(guò)以上比較分析，以生產(chǎn)管理的效果、效率指標(biāo)去對(duì)審計(jì)的判斷和分析進(jìn)行證實(shí)說(shuō)明，從而使合理性、有效性的評(píng)價(jià)更有說(shuō)服力。

（四）提出改進(jìn)改善建議

對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)管理提出增值性建議的階段，是審計(jì)中關(guān)鍵的一項(xiàng)工作。審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)影響生產(chǎn)管理效率效果的深層次原因提出改進(jìn)建議，提出的建議應(yīng)具有可操作性和經(jīng)濟(jì)性?？刹僮餍砸髮徲?jì)人員對(duì)生產(chǎn)流程較為了解，可從調(diào)整布局、改變配料方式等方面進(jìn)行建議，易于被審計(jì)單位理解接受認(rèn)同。經(jīng)濟(jì)性要求審計(jì)人員提出的改進(jìn)建議實(shí)施成本要遠(yuǎn)低于改進(jìn)帶來(lái)的收益，一般應(yīng)充分利用現(xiàn)有資源。

三、具體案例分析

背景：某機(jī)械加工分廠，該分廠共有員工55人 （不包含領(lǐng)導(dǎo)）如表1，主要負(fù)責(zé)民用產(chǎn)品的機(jī)加工作，生產(chǎn)交付矛盾較為突出，不能按時(shí)完成生產(chǎn)計(jì)劃，通過(guò)審前調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該廠上年的生產(chǎn)計(jì)劃完成情況僅為74%。

審計(jì)思路：本次審計(jì)目的主要是：第一，生產(chǎn)計(jì)劃不能按時(shí)完成的原因是什么；第二，如何利用現(xiàn)有資源解決生產(chǎn)交付的矛盾。針對(duì)此項(xiàng)目，審計(jì)人員利用上述的各種審計(jì)手段，按照審計(jì)程序主要關(guān)注以下方面：

（一）人力資源

該廠機(jī)械人員共有55人，其中機(jī)加操作工34人，具體構(gòu)成如表1：

審計(jì)人員了解到雖然機(jī)加操作工有34人，但實(shí)習(xí)工有17人，不能獨(dú)立操作，需熟練工帶領(lǐng)，影響排產(chǎn)，不能實(shí)行二班或三班制，目前只能通過(guò)每天延長(zhǎng)工作時(shí)間2小時(shí)來(lái)達(dá)到增加產(chǎn)量的目的。通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察和對(duì)生產(chǎn)節(jié)拍估算，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)電火花加工、鉗工加工環(huán)節(jié)出現(xiàn)瓶頸。人員是影響生產(chǎn)計(jì)劃完成的重要因素。

針對(duì)人力資源因素，審計(jì)人員提出全面實(shí)施作業(yè)指導(dǎo)書，使用文字、圖片和視頻相結(jié)合的方式，將操作工序固化，實(shí)習(xí)生按照作業(yè)指導(dǎo)書進(jìn)行操作，則能較短時(shí)間內(nèi)獨(dú)立操作，解決人員不足的問(wèn)題。在現(xiàn)有設(shè)備資源情況下，實(shí)行三班制，擴(kuò)大產(chǎn)能。

（二）工序優(yōu)化，材料配送

審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)了解到由于實(shí)習(xí)生較多的原因，排產(chǎn)時(shí)多安排一人一機(jī)。部分新品工序工時(shí)尚未確定，造成排產(chǎn)不合理。

目前正在鉗工去毛刺階段推行標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)，開(kāi)展員工技能培訓(xùn)，邀請(qǐng)專家來(lái)現(xiàn)場(chǎng)開(kāi)展鉗工技能培訓(xùn)，正在為標(biāo)準(zhǔn)化做準(zhǔn)備，兩個(gè)型號(hào)的閥套已為標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)積累數(shù)據(jù)，重新測(cè)算工序工時(shí)，按實(shí)作工時(shí)排產(chǎn)。

審計(jì)人員建議：推進(jìn)工藝優(yōu)化，結(jié)合作業(yè)指導(dǎo)書，完善重點(diǎn)工序的作業(yè)規(guī)范，重點(diǎn)關(guān)注加工程序的固化。測(cè)算新品工序工時(shí)，按實(shí)作工時(shí)排產(chǎn)。目前作業(yè)指導(dǎo)書編制受工藝員人手不夠的限制，但可以與熟練工一起研究制定作業(yè)指導(dǎo)書，即經(jīng)濟(jì)又實(shí)用。在完成作業(yè)指導(dǎo)書和工序工時(shí)測(cè)算后，調(diào)整工藝布局，利用現(xiàn)有設(shè)備自動(dòng)化程度高得優(yōu)勢(shì)，實(shí)行一人操作兩臺(tái)或多臺(tái)設(shè)備，同時(shí)實(shí)行原材料和刀具等工具輔材配送制，進(jìn)一步提高設(shè)備和人員的利用率，提升生產(chǎn)效率。

（三）設(shè)備管理

審計(jì)人員關(guān)注到該廠設(shè)備實(shí)行一、二、三級(jí)保養(yǎng)制度，但關(guān)鍵設(shè)備電火花出現(xiàn)故障時(shí)嚴(yán)重影響生產(chǎn)交付進(jìn)度，經(jīng)測(cè)算，因關(guān)鍵設(shè)備電火花故障造成的停工時(shí)間產(chǎn)量約占年度產(chǎn)量的4.5%。

審計(jì)人員建議：建立預(yù)見(jiàn)性維修制度，平時(shí)注重收集設(shè)備劣化數(shù)據(jù)，了解設(shè)備關(guān)鍵點(diǎn)狀態(tài)變化規(guī)律，使檢修保養(yǎng)計(jì)劃更有針對(duì)性和科學(xué)性，減少設(shè)備故障造成的提供時(shí)間。

（四）刀具管理

審計(jì)人員關(guān)注到該廠刀具庫(kù)存未實(shí)行信息化管理，工藝員在編制工藝時(shí)不能及時(shí)了解庫(kù)存刀具信息。所使用的刀具種類較多，同時(shí)生產(chǎn)過(guò)程會(huì)有變化。生產(chǎn)準(zhǔn)備期間由操作工自行利用刀具，部分操作工不能完全理解工藝規(guī)程，刀具一次不能領(lǐng)完，多次領(lǐng)用，造成設(shè)備待機(jī)時(shí)間較長(zhǎng)。

審計(jì)人員建議：將刀具庫(kù)存實(shí)行信息化管理，工藝員在編制工藝時(shí)能夠及時(shí)了解庫(kù)存刀具信息，加快工藝編制速度。并將所使用刀具按照工藝要求進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，由庫(kù)房人員按照排產(chǎn)安排在生產(chǎn)準(zhǔn)備期間進(jìn)行統(tǒng)一配送，減少生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間和設(shè)備待機(jī)時(shí)間。

（五）質(zhì)量檢驗(yàn)

審計(jì)人員關(guān)注到該廠質(zhì)量檢測(cè)按照產(chǎn)品要求進(jìn)行，數(shù)控機(jī)床加工產(chǎn)品100%自檢自分，檢驗(yàn)時(shí)間耗時(shí)較長(zhǎng)。

審計(jì)人員建議：工廠工藝人員應(yīng)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，尋找規(guī)律，刀具首件加工產(chǎn)品合格后，連續(xù)加工多少件產(chǎn)品后才可能出現(xiàn)廢品，對(duì)積累額數(shù)據(jù)形成正態(tài)分布圖，選取合適產(chǎn)量作為100%自檢的分隔，在產(chǎn)品質(zhì)量與檢驗(yàn)時(shí)間之間需找平衡。

四、小結(jié)

內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)將成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)重要內(nèi)容，作為制造企業(yè)，生產(chǎn)管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理價(jià)值鏈重要環(huán)節(jié)，制造企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在積極拓展該領(lǐng)域的增值服務(wù)，通過(guò)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)活動(dòng)的溢出效應(yīng)，突出重點(diǎn)，以點(diǎn)帶面，為提高企業(yè)生產(chǎn)管理效率效果而服務(wù)。

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（作者單位：中國(guó)航空工業(yè)集團(tuán)公司審計(jì)中心）